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Modello informativo 720 relativo ai Beni e Diritti all'estero
Si tratta di un modello che suddivide le attività detenute fuori dalla Spagna in 3 categorie:1 – Conti bancari
2 – Altri elementi di patrimonio mobiliare: azioni, valori mobiliari, fondi di investimento, polizze assicurative,…
3 – Elementi immobiliari
Si tratta di un modello obbligatorio per i soggetti considerati fiscalmente residenti in Spagna nell'anno precedente a quello in cui sorge l'obbligo dichiarativo, e che detengano attività all'estero di valore superiore a 50.000 euro in una delle categorie sopra indicate.
Qualora tale modello sia stato presentato in anni precedenti e nel corso dell'esercizio 2021 si siano verificate variazioni relative a dette attività (nuove attività, dismissione o avviso di liquidazione di attività già dichiarate, variazione superiore a 20.000 euro nella valorizzazione di una delle tre categorie indicate), sarà necessario presentare nuovamente la suddetta dichiarazione.
Restiamo a disposizione per valutare insieme se il caso specifico rientri nelle ipotesi descritte e, qualora fosse di interesse, procedere alla redazione del modello.
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In caso di sanzioni già irrogate, La informiamo in merito alle possibilità di reclamo alla luce della sentenza europea che le ha dichiarate abusive.
Come reclamare la responsabilità patrimoniale dello Stato per il modelo 720
La sentenza C‑788/19 della Corte di Giustizia dell'Unione Europea, del 27 gennaio 2022, ha annullato il modelo 720.
Tutto lascia supporre che il Fisco spagnolo intenda procedere alla restituzione di tutte le sanzioni irrogate per inadempienze relative al modelo 720; tuttavia, in attesa che venga istituita o meno una procedura specifica, Le illustriamo quale sia la procedura attualmente applicabile per reclamare la responsabilità patrimoniale dello Stato in via immediata, disciplinata dall'articolo 66 della Ley 39/2015, del 1° ottobre, sul Procedimento Amministrativo Comune delle Amministrazioni Pubbliche, che stabilisce requisiti di avvio che è importante rispettare.
Consulti i nostri specialisti in materia fiscale per qualsiasi dubbio o aggiornamento al riguardo:
Le istanze per richiedere il rimborso del modelo 720 a titolo di responsabilità patrimoniale dello Stato devono contenere:
-
- Nome e cognome dell'interessato e, se del caso, del suo rappresentante.
- Indicazione del mezzo elettronico, o in mancanza, del recapito fisico presso cui si desidera ricevere le notifiche. In aggiunta, gli interessati potranno comunicare il proprio indirizzo e-mail e/o dispositivo elettronico affinché le Pubbliche Amministrazioni li avvisino dell'invio o della messa a disposizione della notifica.
- Fatti, motivazioni e richiesta in cui si specifichi, con la massima chiarezza, l'oggetto dell'istanza.
- Luogo e data.
- Firma del richiedente o altra forma di autenticazione della volontà espressa con qualsiasi mezzo.
- Organo, ufficio o unità amministrativa cui è diretta l'istanza e relativo codice identificativo.
- Specificazione dei danni subiti, del presunto nesso di causalità tra questi e il funzionamento del servizio pubblico, della valutazione economica della responsabilità patrimoniale, ove possibile, e del momento in cui il danno si è effettivamente verificato; l'istanza dovrà essere corredata di tutte le memorie, i documenti e le informazioni ritenuti pertinenti, nonché della proposta di prova, indicando i mezzi di cui il reclamante intende avvalersi (articolo 67 della Ley 39/2015, del 1° ottobre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas)
L'istanza deve essere presentata con l'apposito modulo, qualora ne venga predisposto uno per questo specifico procedimento; per il momento è possibile richiedere il rimborso del modelo 720 presentando l'istanza online tramite lo sportello unico al seguente link dello sportello unico dell'Amministrazione generale dello Stato che vi forniamo, sebbene il procedimento possa essere avviato anche direttamente presso la Sede dell'Administración Tributaria.
In caso di difficoltà, è possibile rivolgersi a uno dei nostri avvocati specialisti in reclami per responsabilità patrimoniale dello Stato e in materia di modelo 720.
Quanto tempo ha il Fisco spagnolo per risolvere la richiesta di rimborso delle sanzioni relative al modelo 720:
Nel reclamo delle sanzioni relative al modelo 720 vige la regola del silenzio-rigetto: pertanto, se entro il termine di 6 mesi l'amministrazione del Fisco spagnolo non si pronuncia sui rimborsi del modelo 720, la richiesta si intende respinta (articolo 91 della Ley 39/2015, del 1° ottobre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas).
- In caso di provvedimento espresso di rigetto del reclamo per il rimborso del modelo 720, sarà necessario proporre ricorso gerarchico entro il termine di un mese, e l'amministrazione avrà tre mesi per pronunciarsi su tale ricorso gerarchico.
- In caso di provvedimento presunto o di silenzio amministrativo, non vi è alcun termine finale per proporre ricorso gerarchico, poiché l'amministrazione ha l'obbligo di pronunciarsi. Vale a dire: se non viene emesso un provvedimento espresso di diniego del rimborso del modelo 720, il cittadino può proporre ricorso gerarchico a partire dal momento in cui il rigetto si considera formato (6 mesi).
Il ricorso introduttivo contenzioso amministrativo per reclamare i rimborsi del modelo 720 dovrà essere proposto entro il termine di due mesi dall'atto che ponga fine alla via amministrativa, qualora sia espresso. In caso contrario, il termine sarà di sei mesi a decorrere dalla formazione del provvedimento presunto.
Quanto tempo ho per reclamare la responsabilità relativa al modelo 720?
- Vi è un anno di tempo per reclamare la responsabilità dello Stato in relazione al modelo 720 dal momento in cui si è verificato il fatto o l'atto che dà origine all'indennizzo, o dal momento in cui si manifesta il suo effetto lesivo (in questo caso, a nostro avviso, decorre un anno dalla pubblicazione della sentenza per reclamare la responsabilità dello Stato in relazione alle sanzioni del modelo 720).
- Può accadere, e in alcuni casi lo abbiamo riscontrato, che l'amministrazione proceda a riconoscere il diritto all'indennizzo per annullamento di un atto, in questo caso il modelo 720. In tal caso, il diritto a reclamare si prescriverà entro un anno dalla notifica della risoluzione amministrativa o dalla sentenza definitiva che annulla il modelo 720.
Occorrerà vedere come viene interpretata la prescrizione nella sentenza della Corte di Giustizia dell'Unione Europea che riproduciamo di seguito, e tenere in considerazione anche l'articolo 32, commi 4 e 5, della Ley de Régimen Jurídico del Sector Público, poiché il diritto a reclamare si prescriverà entro un anno dalla pubblicazione nel «Boletín Oficial del Estado (la Gazzetta Ufficiale spagnola)» o nella «Gazzetta Ufficiale dell'Unione Europea», a seconda del caso, della sentenza che dichiari l'incostituzionalità della norma o la sua contrarietà al diritto dell'Unione Europea.
sentenza modelo 720 C‑788/19 SENTENZA DELLA CORTE DI GIUSTIZIA (Prima Sezione) del 27 gennaio 2022
Trascriviamo la sentenza della Corte europea sul modelo 720 per una maggiore comprensione della portata della responsabilità dello Stato spagnolo:
«Inadempimento di uno Stato , Articolo 258 TFUE , Libera circolazione dei capitali , Obbligo di informazione sui beni o diritti detenuti in altri Stati membri dell'Unione Europea o dello Spazio Economico Europeo (SEE) , Inadempimento di tale obbligo , prescrizione , Sanzioni»
Nel procedimento C‑788/19,
avente ad oggetto un ricorso per inadempimento proposto, ai sensi dell'articolo 258 TFUE, il 23 ottobre 2019,
Commissione europea, rappresentata inizialmente dalle Sig.re C. Perrin, N. Gossement e M. Jáuregui Gómez, in qualità di agenti, e successivamente dalle Sig.re Perrin e Gossement, in qualità di agenti,
parte ricorrente,
contro
Regno di Spagna, rappresentato dai Sigg. L. Aguilera Ruiz e S. Jiménez García, in qualità di agenti,
parte convenuta,
LA CORTE DI GIUSTIZIA (Prima Sezione),
composta dal Sig. L. Bay Larsen, Vicepresidente della Corte di giustizia, facente funzione di Presidente della Prima Sezione, e dai Sigg. J.‑C. Bonichot (Relatore) e M. Safjan, Giudici;
Avvocato Generale: Sig. H. Saugmandsgaard Øe;
Cancelliere: Sig. A. Calot Escobar;
visti gli atti inseriti nel fascicolo;
sentite le conclusioni dell'Avvocato Generale, presentate all'udienza pubblica del 15 luglio 2021;
pronuncia la seguente
sentenza
1 Con il proprio ricorso, la Commissione europea chiede alla Corte di giustizia di dichiarare che:
‑ prevedendo conseguenze per il mancato adempimento dell'obbligo informativo relativo ai beni e ai diritti detenuti all'estero, o per la presentazione tardiva del «modelo 720», tali da comportare la qualificazione di detti attivi come «plusvalenze patrimoniali non giustificate» non soggette a prescrizione;
‑ irrogando automaticamente una sanzione pecuniaria proporzionale del 150 % applicabile in caso di mancato adempimento dell'obbligo informativo relativo ai beni e ai diritti detenuti all'estero o di presentazione tardiva del «modelo 720», e
‑ applicando sanzioni pecuniarie fisse per il mancato adempimento dell'obbligo informativo relativo ai beni e ai diritti detenuti all'estero o per la presentazione tardiva del «modelo 720» più severe delle sanzioni previste dal regime sanzionatorio generale per infrazioni analoghe,
il Regno di Spagna ha violato gli obblighi che gli incombono ai sensi degli articoli 21 TFUE, 45 TFUE, 49 TFUE, 56 TFUE e 63 TFUE e degli articoli 28, 31, 36 e 40 dell'Accordo sullo Spazio Economico Europeo, del 2 maggio 1992 (GU 1994, L 1, p. 3; di seguito «Accordo SEE»).
Quadro giuridico
2 Ai sensi della disposizione aggiuntiva diciottesima della Legge 58/2003, del 17 dicembre, Legge Generale Tributaria, nella versione modificata dalla Legge 7/2012 (di seguito «LGT»):
«1. I soggetti passivi sono tenuti a comunicare all'Amministrazione finanziaria, conformemente a quanto disposto dagli articoli 29 e 93 della presente Legge e nei termini stabiliti per via regolamentare, le seguenti informazioni:
a) Informazioni sui conti detenuti all'estero presso enti che svolgono attività bancaria o creditizia, di cui siano titolari o beneficiari o nei quali figurino come delegati o detengano in qualsiasi altra forma poteri di disposizione.
b) Informazioni su qualsiasi titolo, attività, valore o diritto rappresentativo del capitale sociale, del patrimonio netto o del patrimonio di qualsiasi tipo di ente, o della cessione a terzi di capitali propri, di cui siano titolari e che si trovino depositati o situati all'estero, nonché sulle polizze di assicurazione sulla vita o invalidità di cui siano contraenti e sulle rendite vitalizie o temporanee di cui siano beneficiari a seguito del conferimento di un capitale in denaro, beni mobili o immobili, sottoscritte con enti stabiliti all'estero.
c) Informazioni sugli immobili e sui diritti su immobili di loro titolarità situati all'estero.
[…]
2. Regime delle infrazioni e delle sanzioni.
Costituiscono infrazioni tributarie la mancata presentazione nei termini e la presentazione in forma incompleta, inesatta o con dati falsi delle dichiarazioni informative a cui si riferisce la presente disposizione aggiuntiva.
Costituisce altresì infrazione tributaria la presentazione delle stesse con mezzi diversi da quelli elettronici, informatici e telematici nei casi in cui vi sia l'obbligo di farlo con detti mezzi.
Le suddette infrazioni sono considerate molto gravi e sono sanzionate secondo le seguenti regole:
a) In caso di inadempimento dell'obbligo di comunicare informazioni sui conti presso istituti di credito situati all'estero, la sanzione consiste in una multa pecuniaria fissa di 5 000 euro per ciascun dato o insieme di dati riferiti a uno stesso conto che avrebbe dovuto essere incluso nella dichiarazione o che sia stato fornito in forma incompleta, inesatta o falsa, con un minimo di 10 000 euro.
La sanzione è di 100 euro per ciascun dato o insieme di dati riferiti a uno stesso conto, con un minimo di 1 500 euro, quando la dichiarazione sia stata presentata fuori termine senza richiesta formale dell'Amministrazione finanziaria preventiva dell'Amministrazione finanziaria. Allo stesso modo viene sanzionata la presentazione della dichiarazione con mezzi diversi da quelli elettronici, informatici e telematici quando vi sia l'obbligo di farlo con detti mezzi.
b) In caso di inadempimento dell'obbligo di comunicare informazioni su titoli, attività, valori, diritti, polizze assicurative e redditi depositati, gestiti o ottenuti all'estero, la sanzione consiste in una multa pecuniaria fissa di 5 000 euro per ciascun dato o insieme di dati riferiti a ogni elemento patrimoniale individualmente considerato secondo la sua tipologia, che avrebbe dovuto essere incluso nella dichiarazione o che sia stato fornito in forma incompleta, inesatta o falsa, con un minimo di 10 000 euro.
La sanzione è di 100 euro per ciascun dato o insieme di dati riferiti a ogni elemento patrimoniale individualmente considerato secondo la sua tipologia, con un minimo di 1 500 euro, quando la dichiarazione sia stata presentata fuori termine senza richiesta formale dell'Amministrazione finanziaria preventiva dell'Amministrazione finanziaria. Allo stesso modo viene sanzionata la presentazione della dichiarazione con mezzi diversi da quelli elettronici, informatici e telematici quando vi sia l'obbligo di farlo con detti mezzi.
c) In caso di inadempimento dell'obbligo di comunicare beni immobili e diritti su beni immobili situati all'estero, la sanzione consisterà in una multa pecuniaria fissa di 5 000 euro per ciascun dato o insieme di dati riferiti a uno stesso bene immobile o a uno stesso diritto su un bene immobile che avrebbe dovuto essere incluso nella dichiarazione o che sia stato fornito in modo incompleto, inesatto o falso, con un minimo di 10 000 euro.
La sanzione sarà di 100 euro per ciascun dato o insieme di dati riferiti a uno stesso bene immobile o a uno stesso diritto su un bene immobile, con un minimo di 1 500 euro, quando la dichiarazione sia stata presentata fuori termine senza richiesta formale dell'Amministrazione finanziaria dell'Amministrazione finanziaria. Allo stesso modo sarà sanzionata la presentazione della dichiarazione con mezzi diversi da quelli elettronici, informatici e telematici, quando sussista l'obbligo di utilizzare tali mezzi.
Le infrazioni e le sanzioni disciplinate nella presente disposizione addizionale sono incompatibili con quelle previste agli articoli 198 e 199 della presente Legge.
3. Le leggi regolatrici di ciascuna imposta potranno stabilire conseguenze specifiche per il caso di inadempimento dell'obbligo di informazione previsto nella presente disposizione addizionale.»
3 L'articolo 39 della Legge 35/2006, del 28 novembre, relativa all'Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (l'imposta spagnola sul reddito delle persone fisiche, IRPF) e alla modifica parziale delle leggi sulle Imposte sulle Società, sul Reddito dei non Residenti e sul Patrimonio, nella versione modificata dalla Legge 7/2012 (di seguito, «LIRPF»), intitolato «Plusvalenze patrimoniali non giustificate», dispone quanto segue:
«1. Sono considerate plusvalenze patrimoniali non giustificate i beni o diritti il cui possesso, dichiarazione o acquisizione non corrisponda al reddito o al patrimonio dichiarati dal contribuente, nonché l'inclusione di debiti inesistenti in qualsiasi dichiarazione relativa a questa imposta o all'Impuesto sobre el Patrimonio, l'imposta spagnola sul patrimonio, ovvero la loro registrazione nei libri o registri ufficiali.
Le plusvalenze patrimoniali non giustificate si integrano nella base imponibile netta generale del periodo d'imposta in cui vengono accertate, salvo che il contribuente dimostri in modo sufficiente di essere stato titolare dei beni o diritti corrispondenti a partire da una data anteriore a quella del prescrizione.
2. In ogni caso sono considerate plusvalenze patrimoniali non giustificate e si integrano nella base imponibile netta generale del periodo d'imposta più remoto tra quelli non prescritti suscettibili di regolarizzazione, il possesso, la dichiarazione o l'acquisto di beni o diritti per i quali non sia stato adempiuto, entro il termine stabilito a tal fine, l'obbligo di comunicazione di cui alla disposizione aggiuntiva diciottesima della [LGT].
Tuttavia, la disposizione del presente comma non si applica quando il contribuente dimostri che la titolarità dei beni o diritti corrisponde a redditi dichiarati, ovvero a redditi conseguiti in periodi d'imposta per i quali non rivestiva la qualità di contribuente ai fini della presente imposta.»
4 L'articolo 121 della Legge 27/2014, del 27 novembre, sull'Impuesto sobre Sociedades, l'imposta spagnola sul reddito delle società (di seguito, «LIS»), intitolato «Beni e diritti non contabilizzati o non dichiarati: presunzione di conseguimento di redditi», dispone:
«1. Si presume che siano stati acquisiti con redditi non dichiarati gli elementi patrimoniali di cui il contribuente risulti titolare e che non siano registrati nei suoi libri contabili.
La presunzione opera altresì nel caso di occultamento parziale del valore di acquisizione.
2. Si presume che gli elementi patrimoniali non registrati in contabilità appartengano al contribuente quando questi ne abbia il possesso.
3. Si presume che l'importo del reddito non dichiarato sia pari al valore di acquisizione dei beni o diritti non registrati nei libri contabili, al netto dei debiti effettivi contratti per finanziare tale acquisizione, anch'essi non contabilizzati. In nessun caso l'importo netto può risultare negativo.
L'ammontare del valore di acquisto sarà provato tramite i documenti giustificativi dello stesso o, qualora ciò non fosse possibile, applicando le regole di valutazione stabilite dalla [LGT].
4. Si presumerà l'esistenza di redditi non dichiarati quando nei libri contabili del contribuente siano stati registrati debiti inesistenti.
5. L'importo del reddito derivante dalle presunzioni contenute nei commi precedenti sarà imputato al periodo d'imposta più remoto tra quelli non prescritti, salvo che il contribuente dimostri che esso corrisponde a un altro o ad altri periodi.
6. In ogni caso, si intenderanno acquisiti a fronte di redditi non dichiarati, da imputare al periodo d'imposta più remoto tra quelli non prescritti suscettibili di regolarizzazione, i beni e i diritti per i quali il contribuente non abbia adempiuto, entro il termine stabilito a tal fine, all'obbligo di comunicazione di cui alla Disposizione addizionale diciottesima della [LGT].
Tuttavia, quanto previsto nel presente comma non si applicherà qualora il contribuente dimostri che i beni e i diritti di cui è titolare sono stati acquisiti a fronte di redditi dichiarati oppure a fronte di redditi conseguiti in periodi d'imposta nei quali non rivestiva la qualità di contribuente di questa imposta.
[…]»
5 La disposizione addizionale prima della Legge 7/2012, intitolata «Regime sanzionatorio nei casi di plusvalenze patrimoniali non giustificate e di presunzione di conseguimento di redditi», recita quanto segue:
«L'applicazione di quanto disposto dall'articolo 39.2 della [LIRPF] e dall'articolo 134.6 del testo consolidato della Legge sull'Impuesto sobre Sociedades, approvato dal Real Decreto Legislativo 4/2004, del 5 marzo [, le cui disposizioni sono state successivamente riprodotte nell'articolo 121, comma 6, della LIS], determinerà la commissione di un'infrazione tributaria, che sarà considerata molto grave e sarà sanzionata con una multa pecuniaria proporzionale pari al 150 per cento dell'importo della base della sanzione.
La base della sanzione sarà l'importo dell'imposta lorda risultante dall'applicazione degli articoli citati nel paragrafo precedente. […]»
Procedimento amministrativo preliminare
6 Con richiesta formale dell'Amministrazione finanziaria del 20 novembre 2015, la Commissione avvertì le autorità spagnole dell'incompatibilità con il diritto dell'Unione di taluni aspetti dell'obbligo di dichiarare i beni o i diritti situati all'estero tramite il «modelo 720». A suo avviso, le conseguenze collegate all'inadempimento di tale obbligo risultavano sproporzionate rispetto all'obiettivo perseguito dalla normativa spagnola.
7 A seguito della risposta trasmessa dal Regno di Spagna il 29 febbraio 2016, con la quale tale Stato membro negava l'esistenza di qualsivoglia incompatibilità con il diritto dell'Unione, la Commissione emise, il 15 febbraio 2017, un parere motivato in cui ribadiva la posizione comunicata nella propria richiesta formale dell'Amministrazione finanziaria.
8 Con note del 12 aprile 2017 e del 31 maggio 2019, il Regno di Spagna rispose a tale parere motivato. Sosteneva, in sostanza, sulla base di determinati esempi pratici, che la normativa controversa era compatibile con il diritto dell'Unione.
9 Non ritenendo soddisfacenti le argomentazioni del Regno di Spagna, il 23 ottobre 2019 la Commissione ha proposto il presente ricorso ai sensi dell'articolo 258 TFUE.
Sul ricorso
Sulle libertà in questione
10 Con il proprio ricorso, la Commissione ritiene che il Regno di Spagna sia venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza degli articoli 21 TFUE, 45 TFUE, 49 TFUE, 56 TFUE e 63 TFUE nonché degli articoli 28, 31, 36 e 40 dell'Accordo SEE, a causa delle conseguenze che la sua normativa ricollega all'inadempimento o all'adempimento imperfetto o tardivo dell'obbligo di dichiarare i beni o i diritti situati all'estero tramite il «modelo 720».
11 Occorre ricordare che, quando una norma nazionale è connessa a più libertà di circolazione garantite dai Trattati, la Corte di giustizia la esamina, in linea di principio, alla luce di una sola di tali libertà, qualora risulti che, alla luce dell'oggetto di detta norma, le altre sono del tutto secondarie rispetto a quella e possono esserle subordinate [cfr., in tal senso, con riferimento a una misura riguardante al contempo la libertà di circolazione dei capitali e la libertà di stabilimento, le sentenze del 13 novembre 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, punti da 89 a 93, e del 28 febbraio 2013, Beker e Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, punti da 25 a 31; e, con riferimento a una misura riguardante al contempo la libera circolazione dei capitali e la libera prestazione di servizi, la sentenza del 26 maggio 2016, NN (L) International, C‑48/15, EU:C:2015:356, punto 39].
12 In forza della normativa nazionale oggetto del presente procedimento, i residenti in Spagna che non dichiarino o dichiarino in modo incompleto o tardivo i beni e i diritti detenuti all'estero sono esposti alla regolarizzazione dell'imposta dovuta sugli importi corrispondenti al valore di detti beni o diritti, anche qualora questi siano stati acquisiti nel corso di un periodo già prescritto, nonché all'irrogazione di una sanzione proporzionale e di specifiche sanzioni in misura fissa.
13 Tale normativa, che ha per oggetto, in via generale, il possesso di beni o di diritti all'estero da parte di residenti in Spagna, senza che tale possesso debba necessariamente assumere la forma di una partecipazione al capitale di entità stabilite all'estero né sia principalmente motivato dalla volontà di ottenere servizi finanziari all'estero, rientra nell'ambito di applicazione della libera circolazione dei capitali. Benché possa incidere anche sulla libera prestazione di servizi e sulla libertà di stabilimento, tali libertà risultano tuttavia secondarie rispetto alla libera circolazione dei capitali, alla quale possono essere subordinate. Lo stesso vale, in ogni caso, con riferimento alla libera circolazione dei lavoratori.
14 D'altra parte, occorre rilevare che la Commissione non fornisce dati sufficienti a consentire alla Corte di giustizia di valutare in che modo la normativa nazionale in esame incida sulla libera circolazione dei cittadini dell'Unione o sulla libera circolazione dei lavoratori, garantite dagli articoli 21 TFUE e 45 TFUE.
15 Dalle considerazioni che precedono risulta che le censure formulate dalla Commissione devono essere esaminate sotto il profilo della libera circolazione dei capitali garantita dall'articolo 63 TFUE e dall'articolo 40 dell'Accordo SEE, la cui portata giuridica è sostanzialmente identica (v., in tal senso, le sentenze dell'11 giugno 2009, Commissione/Paesi Bassi, C‑521/07, EU:C:2009:360, punto 33, e del 5 maggio 2011, Commissione/Portogallo, C‑267/09, EU:C:2011:273, punto 51).
Sull'esistenza di una restrizione ai movimenti di capitali
Argomenti delle parti
16 Secondo la Commissione, la normativa in esame, che non trova equivalente con riguardo ai beni o diritti detenuti dai contribuenti nel territorio nazionale, introduce una restrizione alla libera circolazione dei capitali nella misura in cui produce l'effetto di dissuadere i residenti in Spagna dal trasferire i propri patrimoni all'estero. Sostiene che, come la Corte di giustizia ha già riconosciuto nella sentenza dell'11 giugno 2009, X e Passenheim-van Schoot (C‑155/08 e C‑157/08, EU:C:2009:368), punti da 36 a 40, non esiste alcuna differenza di situazione oggettiva tra i contribuenti residenti in Spagna a seconda che i loro patrimoni si trovino nel territorio spagnolo o al di fuori di esso.
17 Il Regno di Spagna, dal canto suo, ritiene che i soggetti che occultano i propri patrimoni per ragioni fiscali non possano invocare la libera circolazione dei capitali. Sostiene altresì che le sanzioni collegate all'inadempimento dell'obbligo informativo non possono essere considerate restrizioni a tale libertà, in quanto sono indispensabili per garantire l'effettività di detto obbligo. In ogni caso, a suo avviso, tenuto conto delle possibilità di controllo fiscale, i contribuenti i cui patrimoni si trovano nel territorio spagnolo non versano nella medesima situazione di coloro i cui patrimoni si trovano al di fuori di esso.
Valutazione della Corte di giustizia
18 Secondo giurisprudenza consolidata della Corte di giustizia, costituiscono in particolare restrizioni ai movimenti di capitali, ai sensi dell'articolo 63, paragrafo 1, TFUE, le misure imposte da uno Stato membro che possono dissuadere gli investitori di tale Stato dall'effettuare investimenti in altri Stati, o che possono impedire loro di farlo ovvero limitarne le possibilità [cfr., in tal senso, le sentenze del 26 settembre 2000, Commissione/Belgio, C‑478/98, EU:C:2000:497, punto 18; del 23 ottobre 2007, Commissione/Germania, C‑112/05, EU:C:2007:623, punto 19, e del 26 maggio 2016, NN (L) International, C‑48/15, EU:C:2016:356, punto 44].
19 Nel caso di specie, l'obbligo di dichiarare i beni o i diritti detenuti all'estero mediante il «modelo 720» e le sanzioni connesse all'inadempimento ovvero all'adempimento imperfetto o tardivo di tale obbligo, le quali non hanno equivalente con riguardo ai beni o ai diritti situati in Spagna, instaurano una differenza di trattamento tra i residenti in Spagna in funzione del luogo in cui si trovano i loro attivi. Tale obbligo può dissuadere i residenti di detto Stato membro dall'investire in altri Stati membri, può impedire loro di farlo o limitarne le possibilità e costituisce pertanto, come già dichiarato dalla Corte di giustizia in relazione a una normativa avente come obiettivi garantire l'efficacia dei controlli fiscali e combattere la frode fiscale derivante dall'occultamento di attivi all'estero, una restrizione alla libera circolazione dei capitali ai sensi dell'articolo 63, paragrafo 1, TFUE e dell'articolo 40 dell'Accordo SEE (cfr., in tal senso, la sentenza dell'11 giugno 2009, X e Passenheim-van Schoot, C‑155/08 e C‑157/08, EU:C:2009:368, punti da 36 a 40).
20 La circostanza che tale normativa sia diretta contro i contribuenti che occultano i propri attivi per ragioni fiscali non inficia tale conclusione. Infatti, il fatto che una normativa persegua come obiettivi garantire l'efficacia dei controlli fiscali e lottare contro la frode fiscale non osta a che si constati l'esistenza di una restrizione ai movimenti di capitali. Tali obiettivi rientrano soltanto tra le ragioni imperative di interesse generale idonee a giustificare l'introduzione di tale restrizione (cfr., in tal senso, le sentenze dell'11 giugno 2009, X e Passenheim-van Schoot, C‑155/08 e C‑157/08, EU:C:2009:368, punti 45 e 46, e del 15 settembre 2011, Halley, C‑132/10, EU:C:2011:586, punto 30).
Sulla giustificazione della restrizione alla libera circolazione dei capitali
Argomenti delle parti
21 Nell'ipotesi in cui la normativa controversa sia considerata una restrizione ai movimenti di capitali, la Commissione e il Regno di Spagna concordano nel rilevare che tale restrizione potrebbe essere giustificata dalla necessità di garantire l'efficacia dei controlli fiscali e dall'obiettivo di lotta alla frode e all'evasione fiscale. Tuttavia, la Commissione sostiene che detta normativa va oltre quanto necessario per raggiungere tali obiettivi.
Valutazione della Corte di giustizia
22 Come indicato al punto 20 della presente sentenza, la necessità di garantire l'efficacia dei controlli fiscali e l'obiettivo di lotta alla frode e all'evasione fiscale rientrano tra le ragioni imperative di interesse generale che possono giustificare l'introduzione di una restrizione alle libertà di circolazione (v., in tal senso, le sentenze dell'11 giugno 2009, X e Passenheim-van Schoot, C‑155/08 e C‑157/08, EU:C:2009:368, punti 45 e 46, e del 15 settembre 2011, Halley, C‑132/10, EU:C:2011:586, punto 30).
23 Con riguardo ai movimenti di capitali, l'articolo 65, paragrafo 1, lettera b), TFUE stabilisce inoltre che quanto previsto dall'articolo 63 TFUE si applica fatta salva la facoltà degli Stati membri di adottare le misure necessarie per impedire le violazioni del loro diritto e delle loro normative nazionali, in particolare in materia fiscale.
24 Nel caso di specie, poiché le informazioni di cui dispongono le autorità nazionali in merito ai beni detenuti all'estero dai propri residente fiscalei sono, complessivamente, inferiori a quelle di cui dispongono in merito ai beni situati nel loro territorio, anche tenendo conto dell'esistenza di meccanismi di scambio di informazioni o di assistenza amministrativa tra gli Stati membri, la normativa controversa appare idonea a garantire il conseguimento degli obiettivi perseguiti. Occorre tuttavia verificare se essa non vada oltre quanto necessario per raggiungerli.
Sulla proporzionalità della qualificazione degli attivi detenuti all'estero come «plusvalenze patrimoniali non giustificate», senza possibilità di invocare la prescrizione
Argomenti delle parti
25 Secondo la Commissione, il mancato adempimento dell'obbligo di informazione o la presentazione incompleta o tardiva del «modelo 720» comporta conseguenze sproporzionate rispetto agli obiettivi perseguiti dal legislatore spagnolo, in quanto genera una presunzione iuris et de iure di ottenimento di un reddito non dichiarato, pari al valore dei beni o diritti in questione, che determina l'imposizione degli importi corrispondenti a carico del contribuente, senza che questi possa avvalersi delle norme sulla prescrizione né evitare l'imposizione adducendo di aver liquidato in passato l'imposta dovuta su detti beni o diritti.
26 Il Regno di Spagna nega l'esistenza di una presunzione iuris et de iure di frode fiscale. Sostiene che l'occultamento dei beni o diritti in questione e il mancato pagamento da parte del contribuente dell'imposta corrispondente debbano essere dimostrati affinché la mancata presentazione o la presentazione tardiva della dichiarazione di tali beni o diritti tramite il «modelo 720» dia luogo a una presunzione di ottenimento di un reddito non dichiarato da parte del contribuente. Il Regno di Spagna nega altresì l'assoluta assenza di regole sulla prescrizione. Afferma che il diritto spagnolo prevede unicamente una particolarità riguardo al momento iniziale del computo del termine di prescrizione, il quale, secondo il principio dell' actio nata, non inizia a decorrere fino alla data in cui l'Amministrazione finanziaria viene a conoscenza dell'esistenza dei beni o diritti in relazione ai quali l'obbligo di informazione non è stato adempiuto o è stato adempiuto in modo incompleto o tardivo.
Valutazione della Corte di Giustizia
27 Secondo costante giurisprudenza della Corte di giustizia, il semplice fatto che un contribuente residente detenga beni o diritti al di fuori del territorio di uno Stato membro non può fondare una presunzione generale di frode ed evasione fiscale (cfr., in tal senso, le sentenze dell'11 marzo 2004, de Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, EU:C:2004:138, punto 51, e del 7 novembre 2013, K, C‑322/11, EU:C:2013:716, punto 60).
28 D'altra parte, una normativa che presume l'esistenza di un comportamento fraudolento per il solo fatto che ricorrono i presupposti da essa stabiliti, senza concedere al contribuente alcuna possibilità di superare tale presunzione, va, in linea di principio, oltre quanto necessario per conseguire l'obiettivo di contrasto alla frode e all'evasione fiscale [cfr., in tal senso, le sentenze del 3 ottobre 2013, Itelcar, C‑282/12, EU:C:2013:629, punto 37 e giurisprudenza ivi citata, e del 26 febbraio 2019, X (Società intermedie domiciliate in paesi terzi), C‑135/17, EU:C:2019:136, punto 88].
29 Dall'articolo 39, paragrafo 2, della LIRPF e dall'articolo 121, paragrafo 6, della LIS risulta che il contribuente che non abbia adempiuto all'obbligo di comunicazione, ovvero lo abbia fatto in modo incompleto o tardivo, può evitare l'inclusione nella base imponibile dell'imposta dovuta per il periodo d'imposta più risalente tra quelli non prescritti, a titolo di plusvalenze patrimoniali non giustificate, degli importi corrispondenti al valore dei propri beni o diritti non dichiarati tramite il «modelo 720», fornendo la prova che tali beni o diritti sono stati acquisiti con redditi dichiarati o con redditi conseguiti in periodi d'imposta rispetto ai quali non rivestiva la qualità di contribuente per tale imposta.
30 D'altra parte, il Regno di Spagna sostiene, senza che la Commissione lo confuti validamente, che il fatto che il contribuente non abbia conservato prove di aver assolto in passato l'imposta sugli importi utilizzati per acquisire i beni o diritti non dichiarati tramite il «modelo 720» non comporta automaticamente l'inclusione di tali importi come plusvalenze patrimoniali non giustificate nella base imponibile dell'imposta dovuta dal contribuente. Tale Stato membro precisa infatti che, in virtù delle regole generali sull'onere della prova, spetta in ogni caso all'Amministrazione finanziaria dimostrare che il contribuente ha violato il proprio obbligo di pagamento dell'imposta.
31 Da quanto precede risulta, da un lato, che la presunzione di conseguimento di plusvalenze patrimoniali non giustificate stabilita dal legislatore spagnolo non si fonda esclusivamente sul possesso di beni o diritti all'estero da parte del contribuente, poiché tale presunzione opera a causa dell'inadempimento o dell'adempimento tardivo, da parte di quest'ultimo, degli obblighi dichiarativi specifici che gli incombono in relazione a detti beni o diritti. Dall'altro lato, secondo le informazioni fornite alla Corte di giustizia, il contribuente può vincere questa presunzione non solo dimostrando che i beni o i diritti in questione sono stati acquisiti mediante redditi dichiarati o mediante redditi conseguiti in periodi d'imposta rispetto ai quali non rivestiva la qualità di contribuente dell'imposta, ma anche, qualora non possa provare tale circostanza, allegando di aver adempiuto al proprio obbligo di pagamento dell'imposta sui redditi che hanno consentito l'acquisto di tali beni o diritti, circostanza che spetta all'Amministrazione finanziaria verificare.
32 In queste circostanze, la presunzione stabilita dal legislatore spagnolo non risulta sproporzionata rispetto agli obiettivi di garantire l'efficacia dei controlli fiscali e di combattere la frode e l'evasione fiscale.
33 L'impossibilità per il contribuente di vincere questa presunzione allegando che i beni o i diritti in relazione ai quali non ha adempiuto all'obbligo di informazione, o vi ha adempiuto in modo imperfetto o tardivo, sono stati acquisiti nel corso di un periodo prescritto non inficia tale conclusione. Infatti, l'invocazione di una norma di prescrizione non vale a confutare una presunzione di frode o di evasione fiscale, ma consente unicamente di evitare le conseguenze che dovrebbe comportare l'applicazione di detta presunzione.
34 Occorre tuttavia verificare se le scelte operate dal legislatore spagnolo in materia di prescrizione non risultino, di per sé, sproporzionate rispetto agli obiettivi perseguiti.
35 Al riguardo, occorre rilevare che gli articoli 39, paragrafo 2, della LIRPF e 121, paragrafo 6, della LIS consentono, in sostanza, all'Amministrazione finanziaria di procedere senza limiti temporali alla regolarizzazione dell'imposta dovuta sugli importi corrispondenti al valore dei beni o diritti detenuti all'estero e non dichiarati, o dichiarati in modo incompleto o tardivo, tramite il «modelo 720». Ciò vale anche qualora si ritenga che il legislatore spagnolo abbia inteso unicamente, in applicazione della regola dell'actio nata, differire il momento iniziale di decorrenza del termine di prescrizione e fissarlo alla data in cui l'Amministrazione finanziaria viene a conoscenza per la prima volta dell'esistenza dei beni o diritti all'estero, poiché tale opzione conduce, nella pratica, a consentire all'Amministrazione di assoggettare a imposizione per un periodo indeterminato i redditi corrispondenti al valore di detti attivi, senza tener conto dell'esercizio o dell'anno in relazione ai quali era normalmente dovuta l'imposta su quei redditi.
36 D'altra parte, dall'articolo 39, paragrafo 2, della LIRPF e dall'articolo 121, paragrafo 6, della LIS risulta che l'inadempimento o l'adempimento tardivo dell'obbligo informativo comporta l'inclusione nella base imponibile dell'imposta dovuta dal contribuente degli importi corrispondenti al valore dei beni o diritti non dichiarati detenuti all'estero, anche qualora tali beni o diritti siano entrati nel suo patrimonio in un anno o in un esercizio già prescritto alla data in cui avrebbe dovuto adempiere l'obbligo di comunicazione. Per contro, il contribuente che ha adempiuto nei termini previsti a tale obbligo conserva il beneficio della prescrizione relativamente agli eventuali redditi occultati che abbiano contribuito all'acquisto dei beni o diritti da lui detenuti all'estero.
37 Da quanto precede emerge non soltanto che la normativa adottata dal legislatore spagnolo produce un effetto di imprescrittibilità, ma anche che consente all'Amministrazione finanziaria di rimettere in discussione una prescrizione già maturata a favore del contribuente.
38 Orbene, sebbene il legislatore nazionale possa stabilire un termine di prescrizione ampliato al fine di garantire l'efficacia dei controlli fiscali e di contrastare la frode e l'evasione fiscale derivanti dall'occultamento di attivi all'estero, purché la durata di tale termine non ecceda quanto necessario per raggiungere detti obiettivi, tenuto conto, in particolare, dei meccanismi di scambio di informazioni e di assistenza amministrativa tra Stati membri (v. sentenza dell'11 giugno 2009, X e Passenheim-van Schoot, C‑155/08 e C‑157/08, EU:C:2009:368, punti 66, 72 e 73), lo stesso non può dirsi dell'istituzione di meccanismi che, in pratica, equivalgano a prolungare a tempo indeterminato il periodo nel quale può essere effettuata l'imposizione o che consentano di vanificare una prescrizione già maturata.
39 Infatti, l'esigenza fondamentale della certezza del diritto si oppone, in linea di principio, a che le autorità pubbliche possano esercitare i propri poteri senza limiti di tempo per porre fine a una situazione illegale (v., per analogia, sentenza del 14 luglio 1972, Geigy/Commissione, 52/69, EU:C:1972:73, punto 21).
40 Nel caso di specie, come indicato ai punti 35 e 36 della presente sentenza, la possibilità che l'Amministrazione tributaria agisca senza limiti temporali e metta persino in discussione una prescrizione già maturata deriva unicamente dall'inosservanza, da parte del contribuente, dell'obbligo formale di adempiere, entro i termini stabiliti, all'obbligo di informazione relativo ai beni o diritti detenuti all'estero.
41 Attribuendo conseguenze di tale gravità all'inadempimento di questo obbligo dichiarativo, la scelta operata dal legislatore spagnolo va oltre quanto necessario per garantire l'efficacia dei controlli fiscali e contrastare la frode e l'evasione fiscale, senza che occorra interrogarsi sulle conseguenze da trarre dall'esistenza di meccanismi di scambio di informazioni o di assistenza amministrativa tra Stati membri.
Sulla proporzionalità della sanzione del 150 %
Argomenti delle parti
42 La Commissione sostiene che, sanzionando l'inadempimento o l'adempimento tardivo dell'obbligo di comunicazione delle informazioni con una sanzione proporzionale del 150 % dell'imposta calcolata sugli importi corrispondenti al valore dei diritti o dei beni situati all'estero, avente carattere automatico e non graduabile, il legislatore spagnolo ha introdotto una restrizione sproporzionata alla libera circolazione dei capitali.
43 La Commissione sostiene in particolare che l'aliquota di tale sanzione è di gran lunga superiore alle aliquote progressive della sanzione prevista per la dichiarazione tardiva di redditi imponibili in una situazione puramente interna, che ammontano, a seconda del ritardo maturato, al 5, al 10, al 15 o al 20 % dei tributi dovuti dal contribuente, e ciò nonostante il fatto che, a differenza di quest'ultima sanzione, collegata all'inadempimento di un obbligo di pagamento dell'imposta, la sanzione del 150 % punisce esclusivamente l'inadempimento di un obbligo formale di comunicazione di informazioni che, di regola, non comporta il pagamento di un onere fiscale aggiuntivo.
44 La medesima istituzione precisa altresì che, a suo avviso, non possono essere prese in considerazione le possibilità di graduazione della sanzione contemplate in una consulta tributaria vinculante del 6 giugno 2017, in quanto tale consulta tributaria non ha forza di legge ed è successiva alla data del parere motivato. Sottolinea che, in assenza di indagini da parte dell'Amministrazione, ai contribuenti che non fossero in grado di dimostrare che i loro beni o diritti all'estero sono stati acquisiti con redditi dichiarati e assoggettati a imposta verrebbe automaticamente irrogata la sanzione del 150 %, il che equivale, nuovamente, a stabilire una presunzione iuris et de iure di frode fiscale, e che non si tiene in alcun modo conto del debito tributario complessivo gravante sul contribuente per effetto dell'accumulo della sanzione proporzionale del 150 % e delle sanzioni di importo fisso previste dalla disposición adicional decimoctava della LGT.
45 Il Regno di Spagna sostiene, da parte sua, che la proporzionalità delle sanzioni spetta valutare esclusivamente alle autorità nazionali, in quanto tale questione non è stata oggetto di armonizzazione a livello europeo. Ciò premesso, afferma che la multa del 150 % ha lo scopo di sanzionare l'inadempimento di un obbligo dichiarativo in assenza di regolarizzazione dell'imposta corrispondente, vale a dire atti di evasione fiscale, e pertanto non può essere paragonata alle maggiorazioni applicate in caso di dichiarazione tardiva, che mirano unicamente a incentivare i contribuenti a rispettare i termini stabiliti.
46 Il Regno di Spagna ritiene altresì che si dovrebbero tenere in considerazione le possibilità di graduazione della sanzione offerte dalla consulta tributaria vinculante del 6 giugno 2017, il cui contenuto è stato incorporato nella legge con effetto retroattivo, nonché la facoltà generale di graduazione della sanzione riconosciuta all'Amministrazione dal diritto nazionale, in virtù del principio di proporzionalità.
47 Da ultimo, detto Stato membro nega il carattere automatico della multa del 150 %, sostenendo che essa può essere irrogata soltanto quando ricorrono gli elementi costitutivi dell'infrazione che sanziona, che l'onere della prova della colpevolezza del contribuente grava sempre sull'Amministrazione e che, nella pratica, tale multa non viene applicata in modo sistematico. Osserva inoltre che, tenuto conto delle caratteristiche della multa del 150 %, la sua proporzionalità deve essere valutata considerando le sanzioni previste nelle ipotesi più gravi di mancato pagamento di un debito tributario che, in caso di reato contro l'Erario spagnolo, potrebbero arrivare fino all'irrogazione di una multa del 600 % dell'importo dell'imposta dovuta dal contribuente.
Valutazione della Corte di giustizia
48 In via preliminare, occorre ricordare che, sebbene spetti agli Stati membri, in assenza di armonizzazione nel diritto dell'Unione, scegliere le sanzioni che ritengono adeguate in caso di inadempimento degli obblighi stabiliti dalla propria legislazione nazionale in materia di fiscalità diretta, essi sono tuttavia tenuti ad esercitare tale competenza nel rispetto di detto diritto e dei suoi principi generali e, di conseguenza, nel rispetto del principio di proporzionalità (v., in tal senso, sentenza del 12 luglio 2001, Louloudakis, C‑262/99, EU:C:2001:407, punto 67 e giurisprudenza ivi citata).
49 Per quanto riguarda la proporzionalità della sanzione del 150 %, dalla disposizione aggiuntiva prima della Legge 7/2012 emerge che l'applicazione di quanto disposto dall'articolo 39, comma 2, della LIRPF o dall'articolo 134, comma 6, del testo consolidato della Legge del Impuesto sobre Sociedades, approvato dal Real Decreto Legislativo 4/2004, del 5 marzo, le cui disposizioni sono state successivamente riprodotte nell'articolo 121, comma 6, della LIS, comporta l'irrogazione di una sanzione del 150 % dell'importo totale dell'imposta dovuta sugli importi corrispondenti al valore dei beni o diritti detenuti all'estero. Tale sanzione si cumula con le sanzioni a importo fisso previste dalla disposizione aggiuntiva diciottesima della LGT, applicabili a ciascun dato o insieme di dati omessi, incompleti, inesatti o falsi che devono essere inclusi nel «modelo 720».
50 Sebbene il Regno di Spagna sostenga che tale sanzione proporzionale punisca l'inadempimento di un obbligo sostanziale di pagamento dell'imposta, è incontestabile che la sua irrogazione sia direttamente collegata all'inadempimento di obblighi dichiarativi. Essa si applica infatti esclusivamente ai contribuenti la cui situazione rientri nella fattispecie dell'articolo 39, comma 2, della LIRPF o dell'articolo 121, comma 6, della LIS, ossia i contribuenti che non abbiano adempiuto all'obbligo di informativa sui propri beni o diritti all'estero, oppure lo abbiano fatto in modo incompleto o tardivo, con esclusione di coloro che, pur avendo acquisito tali beni o diritti mediante redditi non dichiarati, abbiano invece adempiuto a detto obbligo.
51 D'altra parte, benché il Regno di Spagna sostenga che, nella pratica, l'irrogazione della sanzione proporzionale del 150 % risulti da una valutazione caso per caso e che la relativa aliquota possa essere attenuata, il tenore della disposizione aggiuntiva prima della Legge 7/2012 lascia intendere che la mera applicazione dell'articolo 39, comma 2, della LIRPF o dell'articolo 121, comma 6, della LIS sia sufficiente a determinare l'esistenza di una violazione tributaria, considerata molto grave e sanzionata con l'irrogazione della sanzione del 150 % dell'importo dell'imposta evasa, percentuale che non è formulata come aliquota massima.
52 A tale riguardo, occorre precisare che le possibilità di graduazione della sanzione offerte da una consulta tributaria vincolante del 6 giugno 2017, successiva al parere motivato inviato dalla Commissione al Regno di Spagna il 15 febbraio 2017, non possono essere prese in considerazione nell'ambito del presente ricorso, poiché, secondo costante giurisprudenza, l'esistenza di un inadempimento deve essere valutata in funzione della situazione dello Stato membro quale si presentava alla scadenza del termine stabilito nel parere motivato [v., in tal senso, la sentenza del 22 gennaio 2020, Commissione/Italia (Direttiva di lotta alla morosità), C‑122/18, EU:C:2020:41, punto 58]. Il fatto che l'interpretazione contenuta in tale consulta tributaria venga incorporata retroattivamente nella legge è irrilevante a tali fini.
53 Infine, occorre sottolineare l'aliquota estremamente elevata della sanzione proporzionale prevista, che le conferisce un carattere marcatamente punitivo e che può dar luogo, in molti casi, data la sua cumulabilità con le sanzioni di importo fisso previste altresì dalla disposizione aggiuntiva diciottesima della LGT, a che l'importo complessivo delle somme dovute dal contribuente a seguito dell'inadempimento dell'obbligo di dichiarazione dei propri beni o diritti detenuti all'estero superi il 100 % del valore di tali beni o diritti, come sottolinea la Commissione.
54 In tali circostanze, detta istituzione ha dimostrato che, sanzionando l'inadempimento da parte del contribuente dei propri obblighi dichiarativi relativi ai beni o diritti situati all'estero con una sanzione proporzionale del 150 % dell'importo dell'imposta calcolata sulle somme corrispondenti al valore di tali beni o diritti, cumulabile con sanzioni di importo fisso, il legislatore spagnolo ha arrecato un pregiudizio sproporzionato alla libera circolazione dei capitali.
Sulla proporzionalità delle sanzioni di importo fisso
Argomenti delle parti
55 Infine, secondo la Commissione, costituisce una restrizione sproporzionata alla libera circolazione dei capitali il fatto di prevedere, per il caso di inosservanza dell'obbligo di comunicazione relativo ai beni o ai diritti detenuti all'estero, ovvero di adempimento imperfetto o tardivo di tale obbligo, sanzioni pecuniarie in misura fissa il cui importo è superiore a quello previsto per infrazioni analoghe in un contesto puramente nazionale, senza tener conto delle informazioni di cui l'Amministrazione finanziaria potrebbe disporre in merito a tali attività.
56 In ogni caso, la Commissione ritiene che il fatto che l'inosservanza o l'adempimento imperfetto o tardivo dell'obbligo di comunicazione, che costituisce un mero obbligo formale la cui violazione non arreca alcun pregiudizio economico diretto all'Erario spagnolo, comporti l'irrogazione di sanzioni pecuniarie pari a 15, 50 o 66 volte quelle previste per infrazioni analoghe in un contesto puramente nazionale, di cui agli articoli 198 e 199 della LGT, sia di per sé sufficiente a dimostrare il carattere sproporzionato di tali sanzioni.
57 Pur riconoscendo che le sanzioni forfettarie previste dalla disposizione aggiuntiva diciottesima della LGT sanzionano l'inosservanza di un obbligo formale, la cui violazione non arreca alcun pregiudizio economico diretto all'Erario spagnolo, il Regno di Spagna ritiene che gli elementi di comparazione presi in considerazione dalla Commissione non siano pertinenti. Secondo tale Stato, le sanzioni in misura fissa irrogate in caso di inosservanza o di adempimento tardivo dell'obbligo di comunicazione dovrebbero essere piuttosto confrontate con quelle previste per l'inosservanza della «dichiarazione delle operazioni tra parti correlate», disciplinata dal diritto spagnolo, in quanto anche tale dichiarazione si configura come un obbligo di comunicazione relativo a dati patrimoniali che deve essere adempiuto direttamente dal contribuente cui le informazioni si riferiscono. D'altra parte, detto Stato membro ritiene che le informazioni di cui dispone l'Amministrazione finanziaria in merito alle attività detenute all'estero da un contribuente non debbano essere prese in considerazione ai fini della valutazione della proporzionalità delle sanzioni forfettarie irrogate, che dovrebbe essere esaminata tenendo conto esclusivamente del comportamento del contribuente.
Valutazione della Corte di Giustizia
58 Ai sensi della disposizione aggiuntiva diciottesima della LGT, i contribuenti sono tenuti a fornire all'Amministrazione finanziaria una serie di dati relativi ai propri beni o diritti detenuti all'estero, tra cui immobili, conti bancari, titoli, attività, valori o diritti rappresentativi del capitale sociale, patrimoni netti o patrimoni di qualsiasi tipo di ente, nonché polizze assicurative vita e invalidità di cui dispongano al di fuori del territorio spagnolo. Il fatto che un contribuente dichiari all'Amministrazione finanziaria dati incompleti, inesatti o falsi, non fornisca le informazioni richieste o non lo faccia nei termini o con le modalità stabilite sarà qualificato come «infrazione tributaria» e comporterà l'irrogazione di una sanzione pecuniaria fissa di 5.000 euro per ciascun dato o insieme di dati omesso, incompleto, inesatto o falso, con un minimo di 10.000 euro, e di 100 euro per ciascun dato o insieme di dati dichiarato fuori termine o non dichiarato tramite mezzi elettronici, informatici o telematici quando sussisteva l'obbligo di farlo, con un minimo di 1.500 euro.
59 La disposizione aggiuntiva diciottesima della LGT stabilisce altresì che tali sanzioni non sono cumulabili con quelle previste dagli articoli 198 e 199 della medesima legge, che determinano in via generale le sanzioni applicabili ai contribuenti che non adempiano ai propri obblighi dichiarativi o vi adempiano in modo imperfetto, tardivo o senza osservare le forme prescritte. Ai sensi di tali disposizioni, sempre che non vi sia un pregiudizio economico diretto per l'Erario spagnolo, la mancata presentazione di una dichiarazione entro il termine stabilito sarà sanzionata, salvo casi particolari, con una sanzione pecuniaria fissa di 200 euro, il cui importo sarà ridotto della metà in caso di presentazione tardiva da parte del contribuente in assenza di richiesta formale dell'Amministrazione finanziaria dell'Amministrazione finanziaria. La presentazione di una dichiarazione incompleta, inesatta o falsa è invece sanzionata con una sanzione pecuniaria fissa di 150 euro, e la presentazione di una dichiarazione senza rispettare le forme prescritte con una sanzione pecuniaria fissa di 250 euro.
60 Da quanto sopra emerge che la disposizione aggiuntiva diciottesima della LGT sanziona l'inadempimento di mere obbligazioni dichiarative o puramente formali derivanti dal possesso da parte del contribuente di beni o diritti all'estero mediante l'irrogazione di sanzioni pecuniarie fisse di importo molto elevato, in quanto si applicano a ciascun dato o insieme di dati, sono accompagnate, a seconda dei casi, da un importo minimo di 1 500 o 10 000 euro e il loro importo totale non è limitato. Tali sanzioni pecuniarie fisse si cumulano, inoltre, con la sanzione proporzionale del 150 % prevista dalla disposizione aggiuntiva prima della Ley 7/2012.
61 Da quanto sopra si evince altresì che l'importo di tali sanzioni pecuniarie fisse non è in alcuna proporzione con l'importo delle sanzioni irrogate ai contribuenti ai sensi degli articoli 198 e 199 della LGT, che risultano comparabili in quanto sanzionano l'inadempimento di obblighi analoghi a quelli previsti dalla disposizione aggiuntiva diciottesima della LGT.
62 Tali caratteristiche sono sufficienti a dimostrare che le sanzioni pecuniarie fisse previste da detta disposizione stabiliscono una restrizione sproporzionata alla libera circolazione dei capitali.
63 Alla luce del complesso delle considerazioni che precedono, occorre dichiarare che il Regno di Spagna ha violato gli obblighi ad esso incombenti in forza degli articoli 63 TFUE e 40 dell'Accordo SEE:
‑ per aver stabilito che l'inadempimento o l'adempimento imperfetto o tardivo dell'obbligo informativo relativo ai beni e diritti situati all'estero comporta l'imputazione dei redditi non dichiarati corrispondenti al valore di tali attività quali «plusvalenze patrimoniali non giustificate» senza possibilità, in pratica, di invocare la prescrizione;
‑ nel sanzionare l'inadempimento o l'adempimento imperfetto o tardivo dell'obbligo informativo relativo ai beni e ai diritti situati all'estero con una multa proporzionale del 150 % dell'imposta calcolata sugli importi corrispondenti al valore di detti beni o diritti, che può cumularsi con sanzioni a importo fisso, e
‑ nel sanzionare l'inadempimento o l'adempimento imperfetto o tardivo dell'obbligo informativo relativo ai beni e ai diritti situati all'estero con sanzioni a importo fisso il cui ammontare non è in alcuna proporzione con le sanzioni previste per infrazioni analoghe in un contesto puramente interno e il cui importo totale non è limitato.
Spese
64 Ai sensi dell'articolo 138, paragrafo 1, del Regolamento di procedura della Corte di giustizia, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda. Poiché la Commissione ha chiesto la condanna alle spese del Regno di Spagna e l'inadempimento è stato accertato, occorre condannare tale Stato membro alle spese.
Per questi motivi, la Corte di giustizia (Prima Sezione) dichiara:
1) Il Regno di Spagna è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti ai sensi degli articoli 63 TFUE e 40 dell'Accordo sullo Spazio economico europeo, del 2 maggio 1992:
– nel prevedere che l'inadempimento o l'adempimento imperfetto o tardivo dell'obbligo informativo relativo ai beni e ai diritti situati all'estero comporti l'imputazione dei redditi non dichiarati corrispondenti al valore di tali attivi quali «incrementi patrimoniali non giustificati», senza che sia possibile, in pratica, avvalersi della prescrizione;
– nel sanzionare l'inadempimento o l'adempimento imperfetto o tardivo dell'obbligo informativo relativo ai beni e ai diritti situati all'estero con una multa proporzionale del 150 % dell'imposta calcolata sugli importi corrispondenti al valore di detti beni o diritti, che può cumularsi con sanzioni a importo fisso, e
– nel sanzionare l'inadempimento o l'adempimento imperfetto o tardivo dell'obbligo informativo relativo ai beni e ai diritti situati all'estero con sanzioni di importo fisso il cui ammontare non è in alcun modo proporzionato alle sanzioni previste per infrazioni analoghe in un contesto puramente nazionale e il cui importo totale non è limitato.
2) Condannare alle spese il Regno di Spagna.
Pronunciata in udienza pubblica a Lussemburgo, il 27 gennaio 2022.
