.jpg)
Model informatiu 720 relatiu als Béns i Drets a l'estranger
Es tracta d'un model que separa els actius posseïts fora d'Espanya en 3 categories:1 – Comptes bancaris
2 – Altres elements de patrimoni mobiliari: accions, valors, fons d'inversió, assegurances,…
3 – Elements immobiliaris
Es tracta d'un model obligatori per als ciutadans que van ser considerats fiscalment espanyols durant l'any anterior al que sigui obligatòria la seva declaració, i que posseeixin actius a l'estranger valorats en més de 50.000 euros en alguna de les categories anteriorment indicades.
Si aquest model es va presentar, per exemple, en anys anteriors i durant l'exercici 2021 hi va haver moviments en aquests actius (nous actius, baixa o liquidació d'actius declarats anteriorment, variació de més de 20.000 euros en la valoració d'alguna de les tres categories indicades anteriorment), s'haurà de presentar de nou l'esmentada declaració.
Restem a la vostra disposició perquè ens indiqueu si us trobeu dins de la casuística indicada i procedir, si és del vostre interès, a la redacció de l'esmentat model.
Enllaç per contactar
En cas de sancions prèvies us informem sobre les possibilitats per reclamar d'acord amb el que disposa la sentència europea que les va declarar abusives.
Com reclamar la responsabilitat patrimonial a l'estat pel model 720
La sentència C‑788/19 del Tribunal de Justícia de la Unió Europea, de 27 de gener de 2022, ha anul·lat el model 720.
Tot sembla indicar que Hisenda té la intenció de procedir a la devolució de totes les sancions imposades derivades dels incompliments del model 720; no obstant això, i a l'espera que s'habiliti o no algun procediment específic, us indiquem quin és el procediment actual per reclamar la responsabilitat patrimonial a l'estat de forma immediata, que es troba regulada a l'article 66 de la Llei 39/2015, d'1 d'octubre, del Procediment Administratiu Comú de les Administracions Públiques, que estableix uns requisits d'inici que és important que es compleixin.
Consulteu els nostres especialistes en fiscal per a qualsevol dubte o actualització al respecte:
Les sol·licituds per reclamar la devolució del model 720 per responsabilitat patrimonial de l'estat que es formulin hauran de contenir:
-
- Nom i cognoms de l'interessat i, si escau, de la persona que el representi.
- Identificació del mitjà electrònic, o si no n'hi ha, del lloc físic on vol que es practiqui la notificació. A més, els interessats podran aportar la seva adreça de correu electrònic i/o dispositiu electrònic amb la finalitat que les Administracions Públiques els avisin de l'enviament o posada a disposició de la notificació.
- Fets, raons i petició en què es concreti, amb tota claredat, la sol·licitud.
- Lloc i data.
- Signatura del sol·licitant o acreditació de l'autenticitat de la seva voluntat expressada per qualsevol mitjà.
- Òrgan, centre o unitat administrativa a qui s'adreça i el seu codi d'identificació corresponent.
- Especificació de les lesions produïdes, la presumpta relació de causalitat entre aquestes i el funcionament del servei públic, l'avaluació econòmica de la responsabilitat patrimonial, si fos possible, i el moment en què la lesió es va produir efectivament, i anirà acompanyada de totes les al·legacions, documents i informacions que es considerin oportuns i de la proposició de prova, concretant els mitjans dels quals pretengui valer-se el reclamant (article 67 de la Llei 39/2015, d'1 d'octubre, del Procediment Administratiu Comú de les Administracions Públiques)
La sol·licitud s'ha de presentar amb un model específic, si se'n normalitza algun per a aquest tràmit concret; per tant, de moment es pot reclamar les devolucions del model 720 presentant la sol·licitud en línia a través de la finestreta única en el següent enllaç de la finestreta única de l'Administració General de l'Estat que us proporcionem, tot i que també podeu realitzar el tràmit directament a la Seu de l'Administració Tributària.
Si té alguna dificultat, pot consultar algun dels nostres advocats especialistes en reclamacions patrimonials a l'estat i del model 720.
QUANT DE TEMPS TÉ Hisenda PER RESOLDRE LA SOL·LICITUD DE DEVOLUCIÓ DE SANCIONS DEL MODEL 720:
En la reclamació de les sancions del model 720 regeix la regla del silenci negatiu, de manera que si en el termini de 6 mesos l'administració de Hisenda no resol sobre les devolucions del model 720, s'entén que desestima la sol·licitud (article 91 de la Llei 39/2015, d'1 d'octubre, del Procediment Administratiu Comú de les Administracions Públiques).
- Davant d'una resolució expressa que desestimi la reclamació de la devolució del model 720, caldrà interposar recurs d'alçada en el termini d'un mes, i l'administració tindrà tres mesos per resoldre aquest recurs d'alçada.
- Davant d'una resolució presumpta o davant del silenci administratiu, no hi ha termini final per interposar recurs d'alçada, atès que l'administració té l'obligació de resoldre. És a dir, si no es dicta resolució expressa denegant la devolució del model 720, el ciutadà pot interposar recurs d'alçada des del moment en què es consideri denegada la resolució (6 mesos).
La demanda contenciosa administrativa per reclamar les devolucions del model 720 s'haurà d'interposar en el termini de dos mesos des de l'acte que posi fi a la via administrativa, si fos exprés. Si no ho fos, el termini serà de sis mesos a partir que es produeixi l'acte presumpte.
Consulti els nostres advocats processalistes perquè li indiquin com procedir de la millor manera
Quant de temps tinc per reclamar la responsabilitat del model 720?
- Hi ha un any per reclamar la responsabilitat del model 720 a l'Estat des que s'ha produït el fet o l'acte que motiva la indemnització o es manifesti el seu efecte lesiu (en aquest cas, en la nostra opinió, hi ha un any des que es publica la sentència per reclamar la responsabilitat de l'estat en les sancions del model 720).
- Pot ocórrer, i en ocasions ho hem vist, que l'administració procedeixi a reconèixer el dret a indemnització per anul·lació d'un acte, en aquest cas el model 720. Llavors el dret a reclamar prescriurà a l'any d'haver-se notificat la resolució administrativa o de la sentència definitiva que anul·la el model 720.
Caldrà veure com s'interpreta la prescripció en la sentència del Tribunal de Justícia de la Unió Europea que reproduïm a continuació, i tenir en compte també l'article 32, apartats 4 i 5, de la Llei de Règim Jurídic del Sector Públic, ja que el dret a reclamar prescriurà a l'any de la publicació al «Butlletí Oficial de l'Estat» o al «Diari Oficial de la Unió Europea», segons el cas, de la sentència que declari la inconstitucionalitat de la norma o el seu caràcter contrari al Dret de la Unió Europea.
sentència model 720 C‑788/19 sentència DEL TRIBUNAL DE JUSTÍCIA (Sala Primera) de 27 de gener de 2022
Transcrivim la sentència del Tribunal Europeu sobre el model 720 per a un major coneixement sobre l'abast de la responsabilitat de l'Estat Espanyol:
«Incompliment d'Estat , Article 258 TFUE , Llibertat de circulació de capitals , Obligació d'informació sobre béns o drets posseïts en altres estats membres de la Unió Europea o de l'Espai Econòmic Europeu (EEE) , Incompliment d'aquesta obligació , Prescripció , Sancions»
En l'assumpte C‑788/19,
que té per objecte un recurs per incompliment interposat, d'acord amb l'article 258 TFUE, el 23 d'octubre de 2019,
Comissió Europea, representada inicialment per les senyores C. Perrin, N. Gossement i M. Jáuregui Gómez, en qualitat d'agents, i posteriorment per les senyores Perrin i Gossement, en qualitat d'agents,
part demandant,
contra
Regne d'Espanya, representat pels senyors L. Aguilera Ruiz i S. Jiménez García, en qualitat d'agents,
part demandada,
EL TRIBUNAL DE JUSTÍCIA (Sala Primera),
integrat pel senyor L. Bay Larsen, Vicepresident del Tribunal de Justícia, en funcions de President de la Sala Primera, i els senyors J.‑C. Bonichot (Ponent) i M. Safjan, Jutges;
Advocat General: senyor H. Saugmandsgaard Øe;
Secretari: senyor A. Calot Escobar;
havent examinat els escrits que consten en les actuacions;
escoltades les conclusions de l'Advocat General, presentades en audiència pública el 15 de juliol de 2021;
dicta la següent
sentència
1 Mitjançant el seu recurs, la Comissió Europea sol·licita al Tribunal de Justícia que declari que:
‑ en establir conseqüències de l'incompliment de l'obligació informativa respecte dels béns i drets a l'estranger o de la presentació extemporània del «model 720» que comporten la qualificació d'aquests actius com a «guanys patrimonials no justificats» que no prescriuen;
‑ en imposar automàticament una multa pecuniària proporcional del 150 % aplicable en cas d'incompliment de l'obligació informativa respecte dels béns i drets a l'estranger o de presentació extemporània del «model 720», i
‑ en aplicar multes pecuniàries fixes per incompliment de l'obligació d'informació respecte dels béns i drets a l'estranger o per presentació extemporània del «model 720» més severes que les sancions previstes en el règim sancionador general per a infraccions similars,
el Regne d'Espanya ha incomplit les obligacions que li incumbeixen en virtut de els articles 21 TFUE, 45 TFUE, 49 TFUE, 56 TFUE i 63 TFUE i els articles 28, 31, 36 i 40 de l'Acord sobre l'Espai Econòmic Europeu, de 2 de maig de 1992 (DO 1994, L 1, p. 3; d'ara en endavant, «Acord EEE»).
Marc jurídic
2 a tenor de la disposició addicional divuitena de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, General Tributària, en la seva versió modificada per la Llei 7/2012 (d'ara en endavant, «LGT»):
«1. Els obligats tributaris hauran de subministrar a l'Administració Tributària, d'acord amb el que disposa els articles 29 i 93 d'aquesta Llei i en els termes que reglamentàriament s'estableixin, la informació següent:
a) Informació sobre els comptes situats a l'estranger oberts en entitats que es dediquin al tràfic bancari o creditici de les quals siguin titulars o beneficiaris o en les quals figurin com a autoritzats o de qualsevol altra manera ostentin poder de disposició.
b) Informació de qualssevol títols, actius, valors o drets representatius del capital social, fons propis o patrimoni de tot tipus d'entitats, o de la cessió a tercers de capitals propis, dels quals siguin titulars i que es trobin dipositats o situats a l'estranger, així com de les assegurances de vida o invalidesa de les quals siguin prenedors i de les rendes vitalícies o temporals de les quals siguin beneficiaris com a conseqüència del lliurament d'un capital en diners, béns mobles o immobles, contractades amb entitats establertes a l'estranger.
c) Informació sobre els béns immobles i els drets sobre béns immobles de la seva titularitat situats a l'estranger.
[…]
2. Règim d'infraccions i sancions.
Constitueixen infraccions tributàries no presentar en termini i presentar de forma incompleta, inexacta o amb dades falses les declaracions informatives a què es refereix aquesta disposició addicional.
També constituirà infracció tributària la presentació d'aquestes per mitjans diferents dels electrònics, informàtics i telemàtics en aquells supòsits en què hi hagués obligació de fer-ho per aquests mitjans.
Les infraccions anteriors seran molt greus i se sancionaran d'acord amb les regles següents:
a) En el cas d'incompliment de l'obligació d'informar sobre comptes en entitats de crèdit situades a l'estranger, la sanció consistirà en una multa pecuniària fixa de 5 000 euros per cada dada o conjunt de dades referides a un mateix compte que hagués hagut d'incloure's en la declaració o que s'haguessin aportat de forma incompleta, inexacta o falsa, amb un mínim de 10 000 euros.
La sanció serà de 100 euros per cada dada o conjunt de dades referides a un mateix compte, amb un mínim de 1 500 euros, quan la declaració s'hagi presentat fora de termini sense requeriment previ de l'Administració Tributària. De la mateixa manera se sancionarà la presentació de la declaració per mitjans diferents dels electrònics, informàtics i telemàtics quan hi hagi obligació de fer-ho per aquests mitjans.
b) En el cas d'incompliment de l'obligació d'informar sobre títols, actius, valors, drets, assegurances i rendes dipositats, gestionats o obtinguts a l'estranger, la sanció consistirà en una multa pecuniària fixa de 5 000 euros per cada dada o conjunt de dades referides a cada element patrimonial individualment considerat segons la seva classe, que hagués hagut d'incloure's en la declaració o que s'haguessin aportat de forma incompleta, inexacta o falsa, amb un mínim de 10 000 euros.
La sanció serà de 100 euros per cada dada o conjunt de dades referides a cada element patrimonial individualment considerat segons la seva classe, amb un mínim d'1 500 euros, quan la declaració hagi estat presentada fora de termini sense requeriment previ de l'Administració Tributària. De la mateixa manera es sancionarà la presentació de la declaració per mitjans diferents dels electrònics, informàtics i telemàtics quan existeixi obligació de fer-ho per aquests mitjans.
c) En el cas d'incompliment de l'obligació d'informar sobre béns immobles i drets sobre béns immobles situats a l'estranger, la sanció consistirà en multa pecuniària fixa de 5 000 euros per cada dada o conjunt de dades referides a un mateix bé immoble o a un mateix dret sobre un bé immoble que hagués hagut d'incloure's en la declaració o haguessin estat aportats de forma incompleta, inexacta o falsa, amb un mínim de 10 000 euros.
La sanció serà de 100 euros per cada dada o conjunt de dades referides a un mateix bé immoble o a un mateix dret sobre un bé immoble, amb un mínim d'1 500 euros, quan la declaració hagi estat presentada fora de termini sense requeriment previ de l'Administració Tributària. De la mateixa manera es sancionarà la presentació de la declaració per mitjans diferents dels electrònics, informàtics i telemàtics quan existeixi obligació de fer-ho per aquests mitjans.
Les infraccions i sancions regulades en aquesta disposició addicional seran incompatibles amb les establertes als articles 198 i 199 d'aquesta Llei.
3. Les lleis reguladores de cada tribut podran establir conseqüències específiques per al cas d'incompliment de l'obligació d'informació establerta en aquesta disposició addicional.»
3 L'article 39 de la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l'Impost sobre la Renda de les Persones Físiques i de modificació parcial de les lleis dels Impostos sobre Societats, sobre la Renda de no Residents i sobre el Patrimoni, en la seva versió modificada per la Llei 7/2012 (d'ara endavant, «LIRPF»), titulat «Guanys patrimonials no justificats», disposa el següent:
«1. Tindran la consideració de guanys de patrimoni no justificats els béns o drets la tinença, declaració o adquisició dels quals no es correspongui amb la renda o el patrimoni declarats pel contribuent, així com la inclusió de deutes inexistents en qualsevol declaració per aquest impost o per l'Impost sobre el Patrimoni, o el seu registre en els llibres o registres oficials.
Els guanys patrimonials no justificats s'integraran en la base liquidable general del període impositiu respecte del qual es descobreixin, llevat que el contribuent provi suficientment que ha estat titular dels béns o drets corresponents des d'una data anterior a la del període de prescripció.
2. En tot cas tindran la consideració de guanys de patrimoni no justificats i s'integraran en la base liquidable general del període impositiu més antic entre els no prescrits susceptible de regularització, la tinença, declaració o adquisició de béns o drets respecte dels quals no s'hagués complert en el termini establert a aquest efecte l'obligació d'informació a què es refereix la disposició addicional divuitena de la [LGT].
No obstant això, no resultarà d'aplicació el que preveu aquest apartat quan el contribuent acrediti que la titularitat dels béns o drets correspon a rendes declarades, o bé a rendes obtingudes en períodes impositius respecte dels quals no tingués la condició de contribuent per aquest Impost.»
4 L'article 121 de la Llei 27/2014, de 27 de novembre, de l'Impost sobre Societats (d'ara endavant, «LIS»), titulat «Béns i drets no comptabilitzats o no declarats: presumpció d'obtenció de rendes», estableix:
«1. Es presumirà que han estat adquirits amb càrrec a renda no declarada els elements patrimonials la titularitat dels quals correspongui al contribuent i no es trobin registrats en els seus llibres de comptabilitat.
La presumpció procedirà igualment en el cas d'ocultació parcial del valor d'adquisició.
2. Es presumirà que els elements patrimonials no registrats en comptabilitat són propietat del contribuent quan aquest n'ostenti la possessió.
3. Es presumirà que l'import de la renda no declarada és el valor d'adquisició dels béns o drets no registrats en els llibres de comptabilitat, minvat en l'import dels deutes efectius contrets per finançar aquesta adquisició, igualment no comptabilitzats. En cap cas l'import net podrà resultar negatiu.
La quantia del valor d'adquisició es provarà mitjançant els documents justificatius d'aquesta o, si no fos possible, aplicant les regles de valoració establertes a la [LGT].
4. Es presumirà l'existència de rendes no declarades quan s'hagin registrat en els llibres de comptabilitat del contribuent deutes inexistents.
5. L'import de la renda que resulta de les presumpcions contingudes en els apartats anteriors s'imputarà al període impositiu més antic d'entre els no prescrits, tret que el contribuent provi que correspon a un altre o altres.
6. En tot cas, s'entendrà que han estat adquirits amb càrrec a renda no declarada, que s'imputarà al període impositiu més antic d'entre els no prescrits susceptible de regularització, els béns i drets respecte dels quals el contribuent no hagués complert dins el termini establert a aquest efecte l'obligació d'informació a què es refereix la Disposició addicional divuitena de la [LGT].
No obstant això, no serà aplicable allò previst en aquest apartat quan el contribuent acrediti que els béns i drets la titularitat dels quals li correspon han estat adquirits amb càrrec a rendes declarades o bé amb càrrec a rendes obtingudes en períodes impositius respecte dels quals no tingués la condició de contribuent d'aquest Impost.
[…]»
5 La disposició addicional primera de la Llei 7/2012, titulada «Règim sancionador en supòsits de guanys patrimonials no justificats i de presumpció d'obtenció de rendes», té la redacció següent:
«L'aplicació del que disposa l'article 39.2 de la [LIRPF] i l'article 134.6 del text refós de la Llei de l'Impost sobre Societats, aprovat pel Reial Decret Legislatiu 4/2004, de 5 de març[, les disposicions del qual van ser posteriorment reproduïdes a l'article 121, apartat 6, de la LIS], determinarà la comissió d'infracció tributària, que tindrà la consideració de molt greu, i se sancionarà amb una multa pecuniària proporcional del 150 per cent de l'import de la base de la sanció.
La base de la sanció serà la quantia de la quota íntegra resultant de l'aplicació dels articles esmentats al paràgraf anterior. […]»
Procediment administratiu previ
6 Mitjançant un escrit de requeriment de 20 de novembre de 2015, la Comissió va advertir les autoritats espanyoles sobre la incompatibilitat amb el Dret de la Unió de determinats aspectes de l'obligació de declarar els béns o drets situats a l'estranger a través del «model 720». Segons aquesta, les conseqüències aparellades a l'incompliment d'aquesta obligació eren desproporcionades respecte a l'objectiu perseguit per la legislació espanyola.
7 Arran de la resposta tramesa pel Regne d'Espanya el 29 de febrer de 2016, en la qual aquest Estat membre negava l'existència de cap incompatibilitat amb el Dret de la Unió, la Comissió va emetre, el 15 de febrer de 2017, un dictamen motivat en el qual mantenia la posició comunicada en el seu escrit de requeriment.
8 Mitjançant escrits de 12 d'abril de 2017 i 31 de maig de 2019, el Regne d'Espanya va respondre a aquest dictamen motivat. Al·legava, en essència, basant-se en determinats exemples pràctics, que la legislació controvertida era compatible amb el Dret de la Unió.
9 En no considerar satisfactòries les al·legacions del Regne d'Espanya, el 23 d'octubre de 2019 la Comissió va interposar el present recurs a l'empara de l'article 258 TFUE.
Sobre el recurs
Sobre les llibertats en qüestió
10 Mitjançant el seu recurs, la Comissió considera que el Regne d'Espanya ha incomplert les obligacions que li incumbeixen en virtut de els articles 21 TFUE, 45 TFUE, 49 TFUE, 56 TFUE i 63 TFUE i els articles 28, 31, 36 i 40 de l'Acord EEE, a causa de les conseqüències que la seva legislació atribueix a l'incompliment o al compliment imperfecte o extemporani de l'obligació de declarar els béns o drets situats a l'estranger mitjançant el «model 720».
11 Cal recordar que, quan una norma nacional guarda relació amb diverses de les llibertats de circulació garantides pels Tractats, el Tribunal de Justícia l'examina, en principi, a la llum d'una sola d'aquestes llibertats si consta que, a la llum de l'objecte d'aquesta norma, les altres són del tot secundàries respecte a aquella i poden subordinar-s'hi [vegeu, en aquest sentit, a propòsit d'una mesura relacionada alhora amb la llibertat de circulació de capitals i amb la llibertat d'establiment, les sentències de 13 de novembre de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, apartats 89 a 93, i de 28 de febrer de 2013, Beker i Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, apartats 25 a 31; i, a propòsit d'una mesura relacionada alhora amb la lliure circulació de capitals i la lliure prestació de serveis, la sentència de 26 de maig de 2016, NN (L) International, C‑48/15, EU:C:2015:356, apartat 39].
12 en virtut de la legislació nacional controvertida en el present assumpte, els residents a Espanya que no declarin o declarin de manera imperfecta o extemporània els béns i drets que posseeixen a l'estranger s'exposen a la regularització de l'impost degut sobre les quantitats corresponents al valor d'aquests béns o drets, fins i tot quan aquests hagin estat adquirits durant un període ja prescrit, així com a la imposició d'una multa proporcional i de multes de quantia fixa específiques.
13 Aquesta legislació, que té per objecte, de manera general, la tinença de béns o de drets a l'estranger per part de residents a Espanya, sense que aquesta tinença revesteixi necessàriament la forma d'una participació en el capital d'entitats establertes a l'estranger ni estigui principalment motivada per la voluntat d'obtenir serveis financers a l'estranger, està compresa en l'àmbit d'aplicació de la llibertat de circulació de capitals. Encara que també pugui afectar la lliure prestació de serveis i la llibertat d'establiment, aquestes llibertats resulten, no obstant això, secundàries respecte a la llibertat de circulació de capitals, a la qual poden subordinar-se. El mateix succeeix, en qualsevol cas, respecte a la llibertat de circulació dels treballadors.
14 D'altra banda, cal assenyalar que la Comissió no aporta dades suficients perquè el Tribunal de Justícia pugui apreciar de quina manera afecta la legislació nacional controvertida la lliure circulació dels ciutadans de la Unió o la lliure circulació dels treballadors, garantides en els articles 21 TFUE i 45 TFUE.
15 De les consideracions anteriors resulta que les imputacions formulades per la Comissió han d'examinar-se des del prisma de la llibertat de circulació de capitals garantida en l'article 63 TFUE i en l'article 40 de l'Acord EEE, l'abast jurídic del qual és substancialment idèntic (vegeu, en aquest sentit, les sentències d'11 de juny de 2009, Comissió/Països Baixos, C‑521/07, EU:C:2009:360, apartat 33, i de 5 de maig de 2011, Comissió/Portugal, C‑267/09, EU:C:2011:273, apartat 51).
Sobre l'existència d'una restricció dels moviments de capitals
Al·legacions de les parts
16 Segons la Comissió, la normativa controvertida, que no té equivalent pel que fa als béns o drets que posseeixen els contribuents en el territori nacional, estableix una restricció a la lliure circulació de capitals en la mesura que té com a efecte dissuadir els residents a Espanya de transferir els seus actius a l'estranger. Sosté que, com ja va reconèixer el Tribunal de Justícia en la seva sentència d'11 de juny de 2009, X i Passenheim-van Schoot (C‑155/08 i C‑157/08, EU:C:2009:368), apartats 36 a 40, no existeix cap diferència de situació objectiva entre els contribuents residents a Espanya en funció de si els seus actius es troben en territori espanyol o fora d'ell.
17 El Regne d'Espanya, per la seva banda, considera que les persones que oculten els seus actius per motius fiscals no poden empara-se en la llibertat de circulació de capitals. Així mateix, al·lega que no es pot considerar que les sancions vinculades a l'incompliment de l'obligació informativa estableixin restriccions a aquesta llibertat, ja que són indispensables per garantir l'efectivitat d'aquesta obligació. En qualsevol cas, al seu parer, atenent les possibilitats de control fiscal, els contribuents els actius dels quals es troben situats en territori espanyol no es troben en la mateixa situació que aquells els actius dels quals es troben fora d'aquest.
Apreciació del Tribunal de Justícia
18 Segons la jurisprudència reiterada del Tribunal de Justícia, constitueixen, en particular, restriccions als moviments de capitals, en el sentit de l'article 63 TFUE, apartat 1, les mesures imposades per un Estat membre que poden dissuadir els inversors d'aquest Estat de realitzar inversions en altres Estats, o que poden impedir-los-ho o limitar les seves possibilitats de fer-ho [vegeu, en aquest sentit, les sentències de 26 de setembre de 2000, Comissió/Bèlgica, C‑478/98, EU:C:2000:497, apartat 18; de 23 d'octubre de 2007, Comissió/Alemanya, C‑112/05, EU:C:2007:623, apartat 19, i de 26 de maig de 2016, NN (L) International, C‑48/15, EU:C:2016:356, apartat 44].
19 En el cas d'autos, l'obligació de declarar els béns o drets situats a l'estranger mitjançant el «model 720» i les sancions vinculades a l'incompliment o al compliment imperfecte o extemporani d'aquesta obligació, que no tenen equivalent pel que fa als béns o drets situats a Espanya, estableixen una diferència de tracte entre els residents a Espanya en funció del lloc de localització dels seus actius. Aquesta obligació pot dissuadir els residents d'aquest Estat membre d'invertir en altres Estats membres, impedir-los-ho o limitar les seves possibilitats de fer-ho i constitueix, per tant, com ja va declarar el Tribunal de Justícia en relació amb una normativa que tenia com a objectius garantir l'eficàcia dels controls fiscals i lluitar contra el frau fiscal derivat de l'ocultació d'actius a l'estranger, una restricció a la lliure circulació de capitals, en el sentit dels articles 63 TFUE, apartat 1, i 40 de l'Acord EEE (vegeu, en aquest sentit, la sentència d'11 de juny de 2009, X i Passenheim-van Schoot, C‑155/08 i C‑157/08, EU:C:2009:368, apartats 36 a 40).
20 El fet que aquesta legislació vagi dirigida contra els contribuents que oculten els seus actius per motius fiscals no desvirtuïa aquesta conclusió. En efecte, el fet que una normativa tingui com a objectius garantir l'eficàcia dels controls fiscals i lluitar contra el frau fiscal no és obstacle perquè es declari l'existència d'una restricció als moviments de capitals. Aquests objectius únicament figuren entre les raons imperatives d'interès general que poden justificar l'establiment d'aquesta restricció (vegeu, en aquest sentit, les sentències d'11 de juny de 2009, X i Passenheim-van Schoot, C‑155/08 i C‑157/08, EU:C:2009:368, apartats 45 i 46, i de 15 de setembre de 2011, Halley, C‑132/10, EU:C:2011:586, apartat 30).
Sobre la justificació de la restricció a la lliure circulació de capitals
Al·legacions de les parts
21 En el supòsit que la normativa controvertida es consideri una restricció als moviments de capitals, la Comissió i el Regne d'Espanya coincideixen a assenyalar que podria estar justificada per la necessitat de garantir l'eficàcia dels controls fiscals i per l'objectiu de lluita contra el frau i l'evasió fiscals. No obstant això, la Comissió sosté que aquesta normativa va més enllà del que és necessari per assolir els esmentats objectius.
Apreciació del Tribunal de Justícia
22 Com s'ha indicat a l'apartat 20 de la present sentència, la necessitat de garantir l'eficàcia dels controls fiscals i l'objectiu de lluita contra el frau i l'evasió fiscals formen part de les raons imperatives d'interès general que poden justificar l'establiment d'una restricció a les llibertats de circulació (vegeu, en aquest sentit, les sentències d'11 de juny de 2009, X i Passenheim-van Schoot, C‑155/08 i C‑157/08, EU:C:2009:368, apartats 45 i 46, i de 15 de setembre de 2011, Halley, C‑132/10, EU:C:2011:586, apartat 30).
23 Pel que fa als moviments de capitals, l'article 65 TFUE, apartat 1, lletra b), estableix a més que allò que disposa l'article 63 TFUE s'aplicarà sense perjudici del dret dels Estats membres d'adoptar les mesures necessàries per impedir les infraccions al seu Dret i a les seves normatives nacionals, en particular en matèria fiscal.
24 En el cas d'autos, atès que la informació de què disposen les autoritats nacionals en relació amb els actius que els seus residents fiscals posseeixen a l'estranger és, globalment, inferior a la que posseeixen en relació amb els actius situats al seu territori, fins i tot tenint en compte l'existència de mecanismes d'intercanvi d'informació o d'assistència administrativa entre els Estats membres, la normativa controvertida resulta adequada per garantir la consecució dels objectius perseguits. No obstant això, cal comprovar si no va més enllà del que és necessari per assolir-los.
Sobre la proporcionalitat de la qualificació dels actius posseïts a l'estranger com a «guanys patrimonials no justificats», sense possibilitat d'acollir-se a la prescripció
Al·legacions de les parts
25 Segons la Comissió, l'incompliment de l'obligació d'informació o la presentació imperfecta o extemporània del «model 720» porten aparellades conseqüències desproporcionades en relació amb els objectius perseguits pel legislador espanyol, atès que generen una presumpció iuris et de iure d'obtenció d'una renda no declarada, igual al valor dels béns o drets en qüestió, que dóna lloc a la imposició de les quantitats corresponents a càrrec del contribuent, sense que aquest pugui emparar-se en les normes de prescripció ni eludir la imposició al·legant que en el passat va liquidar l'impost degut per aquests béns o drets.
26 El Regne d'Espanya nega l'existència d'una presumpció iuris et de iure de frau fiscal. Al·lega que l'ocultació dels béns o drets en qüestió i el no-pagament per part del contribuent de l'impost corresponent han de ser provats perquè la no presentació o la presentació extemporània de la declaració de la renda d'aquests béns o drets mitjançant el «model 720» doni lloc a una presumpció d'obtenció d'una renda no declarada pel contribuent. El Regne d'Espanya nega igualment l'absoluta inexistència de regles de prescripció. Afirma que el dret espanyol únicament comporta una particularitat quant al moment inicial del còmput del termini de prescripció, que, segons el principi de la actio nata, no comença a córrer fins a la data en què l'Administració tributària té coneixement de l'existència dels béns o drets respecte dels quals s'ha incomplit l'obligació d'informació o s'ha complert de manera imperfecta o extemporània.
Apreciació del Tribunal de Justícia
27 Segons la jurisprudència reiterada del Tribunal de Justícia, el mer fet que un contribuent resident posseeixi béns o drets fora del territori d'un Estat membre no pot fonamentar una presumpció general de frau i evasió fiscals (vegeu, en aquest sentit, les sentències d'11 de març de 2004, de Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, EU:C:2004:138, apartat 51, i de 7 de novembre de 2013, K, C‑322/11, EU:C:2013:716, apartat 60).
28 D'altra banda, una normativa que presumeix l'existència d'un comportament fraudulent pel sol fet que concorren els requisits que estableix, sense concedir al contribuent cap possibilitat de destruir aquesta presumpció, va, en principi, més enllà del que és necessari per assolir l'objectiu de lluita contra el frau i l'evasió fiscals [vegeu, en aquest sentit, les sentències de 3 d'octubre de 2013, Itelcar, C‑282/12, EU:C:2013:629, apartat 37 i jurisprudència citada, i de 26 de febrer de 2019, X (Societats intermediàries domiciliades en tercers països), C‑135/17, EU:C:2019:136, apartat 88].
29 De l'article 39, apartat 2, de la LIRPF i de l'article 121, apartat 6, de la LIS es desprèn que el contribuent que no hagi complert l'obligació d'informació o que ho hagi fet de manera imperfecta o extemporània pot eludir la inclusió en la base imposable de l'impost degut en el període impositiu més antic entre els no prescrits, com a guanys patrimonials no justificats, de les quantitats corresponents al valor dels seus béns o drets no declarats mitjançant el «model 720» aportant proves que aquests béns o drets es van adquirir mitjançant rendes declarades o mitjançant rendes obtingudes en exercicis impositius respecte dels quals no tenia la condició de contribuent per aquest impost.
30 D'altra banda, el Regne d'Espanya al·lega, sense que la Comissió ho rebati vàlidament, que el fet que el contribuent no hagi conservat proves d'haver tributat en el passat per les quantitats que van servir per adquirir els béns o drets no declarats mitjançant el «model 720» no implica automàticament la inclusió d'aquestes quantitats com a guanys patrimonials no justificats en la base imposable de l'impost degut pel contribuent. En efecte, aquest Estat membre indica que, en virtut de les regles generals d'atribució de la càrrega de la prova, correspon en tot cas a l'Administració tributària provar que el contribuent ha incomplit la seva obligació de pagament de l'impost.
31 Del que s'ha exposat resulta, d'una banda, que la presumpció d'obtenció de guanys patrimonials no justificats establerta pel legislador espanyol no es basa exclusivament en la possessió de béns o drets a l'estranger pel contribuent, atès que aquesta presumpció entra en joc a causa de l'incompliment o del compliment extemporani, per part d'aquest, de les obligacions de declaració específiques que li incumbeixen en relació amb aquests béns o drets. D'altra banda, segons la informació facilitada al Tribunal de Justícia, el contribuent pot destruir aquesta presumpció no sols acreditant que els béns o drets en qüestió es van adquirir mitjançant rendes declarades o mitjançant rendes obtingudes en exercicis impositius respecte dels quals no tenia la condició de contribuent de l'impost, sinó també, quan no pugui acreditar tal extrem, al·legant que va complir la seva obligació de pagament de l'impost per les rendes que van servir per adquirir aquests béns o drets, cosa que correspon llavors a l'Administració tributària comprovar.
32 En aquestes circumstàncies, la presumpció establerta pel legislador espanyol no resulta desproporcionada en relació amb els objectius de garantir l'eficàcia dels controls fiscals i lluitar contra el frau i l'evasió fiscals.
33 La impossibilitat que el contribuent destrueixi aquesta presumpció al·legant que els béns o drets respecte dels quals no va complir l'obligació d'informació, o ho va fer de manera imperfecta o extemporània, es van adquirir durant un període prescrit no enerva aquesta conclusió. En efecte, la invocació d'una norma de prescripció no serveix per desvirtuar una presumpció de frau o d'evasió fiscals, sinó que únicament permet evitar les conseqüències que hauria d'acarrear l'aplicació d'aquesta presumpció.
34 No obstant això, cal comprovar si les opcions elegides pel legislador espanyol en matèria de prescripció no resulten, per elles mateixes, desproporcionades en relació amb els objectius perseguits.
35 A aquest respecte, cal assenyalar que els articles 39, apartat 2, de la LIRPF i 121, apartat 6, de la LIS permeten, en realitat, a l'Administració tributària procedir sense limitació temporal a la regularització de l'impost degut per les quantitats corresponents al valor dels béns o drets situats a l'estranger i no declarats, o declarats de manera imperfecta o extemporània, mitjançant el «model 720». Això és així encara que es consideri que el legislador espanyol únicament va pretendre, en aplicació de la regla de l' actio nata, retardar el moment inicial del còmput del termini de prescripció i fixar-lo en la data en què l'Administració tributària tingui coneixement per primera vegada de l'existència dels béns o drets a l'estranger, ja que aquesta opció condueix, en la pràctica, a permetre a l'Administració gravar durant un període indefinit les rendes corresponents al valor d'aquests actius, sense tenir en compte l'exercici o l'any respecte dels quals es devia normalment l'impost corresponent a aquestes rendes.
36 D'altra banda, de l'article 39, apartat 2, de la LIRPF i de l'article 121, apartat 6, de la LIS es desprèn que l'incompliment o el compliment extemporani de l'obligació d'informació té com a conseqüència la inclusió en la base imposable de l'impost degut pel contribuent de les quantitats corresponents al valor dels béns o drets no declarats situats a l'estranger, fins i tot quan aquests béns o drets hagin entrat en el seu patrimoni durant un any o un exercici ja prescrits en la data en què havia de complir l'obligació informativa. En canvi, el contribuent que ha complert dins els terminis establerts aquesta obligació conserva el benefici de la prescripció respecte de les eventuals rendes ocultes que hagin servit per adquirir els béns o drets que posseeix a l'estranger.
37 Del que s'ha exposat es desprèn no sols que la normativa adoptada pel legislador espanyol produeix un efecte d'imprescriptibilitat, sinó també que permet a l'Administració tributària qüestionar una prescripció ja consumada a favor del contribuent.
38 Doncs bé, tot i que el legislador nacional pot establir un termini de prescripció ampliat amb la finalitat de garantir l'eficàcia dels controls fiscals i de combatre el frau i l'evasió fiscals derivats de l'ocultació d'actius a l'estranger, sempre que la durada d'aquest termini no vagi més enllà del que sigui necessari per assolir aquests objectius, tenint en compte, en particular, els mecanismes d'intercanvi d'informació i d'assistència administrativa entre estats membres (vegeu la sentència d'11 de juny de 2009, X i Passenheim-van Schoot, C‑155/08 i C‑157/08, EU:C:2009:368, apartats 66, 72 i 73), no succeeix el mateix amb la instauració de mecanismes que, en la pràctica, equivalguin a prolongar indefinidament el període durant el qual pot efectuar-se la imposició o que permetin deixar sense efecte una prescripció ja consumada.
39 En efecte, l'exigència fonamental de seguretat jurídica s'oposa, en principi, al fet que les autoritats públiques puguin fer ús indefinidament de les seves competències per posar fi a una situació il·legal (vegeu, per analogia, la sentència de 14 de juliol de 1972, Geigy/Comissió, 52/69, EU:C:1972:73, apartat 21).
40 En el cas que ens ocupa, tal com s'ha indicat als apartats 35 i 36 de la present sentència, la possibilitat que l'Administració tributària actuï sense limitació temporal i fins i tot qüestioni una prescripció ja consumada resulta únicament de l'incompliment per part del contribuent de la formalitat consistent a complir, dins dels terminis establerts, l'obligació d'informació relativa als béns o drets que posseeix a l'estranger.
41 En atribuir conseqüències de tal gravetat a l'incompliment d'aquesta obligació declarativa, l'opció triada pel legislador espanyol va més enllà del que és necessari per garantir l'eficàcia dels controls fiscals i lluitar contra el frau i l'evasió fiscals, sense que calgui preguntar-se sobre les conseqüències que s'han d'extreure de l'existència de mecanismes d'intercanvi d'informació o d'assistència administrativa entre estats membres.
Sobre la proporcionalitat de la multa del 150 %
Al·legacions de les parts
42 La Comissió sosté que, en sancionar l'incompliment o el compliment extemporani de l'obligació d'informació amb una multa proporcional del 150 % de l'impost calculat sobre les quantitats corresponents al valor dels drets o béns situats a l'estranger, que té caràcter automàtic i no graduable, el legislador espanyol va establir una restricció desproporcionada a la lliure circulació de capitals.
43 La Comissió al·lega, en particular, que el tipus d'aquesta multa és molt superior als tipus progressius de la multa establerta per al cas de declaració fora de termini de rendes imposables en una situació purament nacional, que s'eleven, segons el retard en què s'incorri, al 5, al 10, al 15 o al 20 % dels drets deguts pel contribuent, i això malgrat que, a diferència d'aquesta darrera multa, que va associada a l'incompliment d'una obligació de pagament de l'impost, la multa del 150 % únicament sanciona l'incompliment d'una obligació formal de comunicar informació que, en general, no implica el pagament d'un gravamen addicional.
44 Aquesta institució precisa igualment que, en la seva opinió, no es poden tenir en compte les possibilitats de graduació de la sanció previstes en una consulta tributària vinculant de 6 de juny de 2017, atès que aquesta consulta tributària no té força de llei i és posterior a la data del dictamen motivat. Subratlla que, en absència d'investigació per part de l'Administració, als contribuents que no poguessin provar que els seus béns o els seus drets a l'estranger van ser adquirits mitjançant rendes declarades i gravades se'ls imposaria automàticament la multa del 150 %, la qual cosa equival, novament, a establir una presumpció iuris et de iure de frau fiscal, i que no es té en compte de cap manera el deute tributari global que recau sobre el contribuent com a conseqüència de l'acumulació de la multa proporcional del 150 % i les multes de quantia fixa previstes a la disposició addicional divuitena de la LGT.
45 El Regne d'Espanya estima, per la seva banda, que la proporcionalitat de les sancions només correspon apreciar-la a les autoritats nacionals, ja que aquesta qüestió no ha estat objecte d'harmonització a escala europea. Dit això, al·lega que la multa del 150 % té per objecte sancionar l'incompliment d'una obligació declarativa sense regularització de l'impost corresponent, és a dir, actes d'evasió fiscal, i, per això, no es pot comparar amb els recàrrecs aplicats en cas de declaració extemporània, que només estan destinats a incitar els contribuents a complir els terminis establerts.
46 El Regne d'Espanya considera així mateix que caldria tenir en compte les possibilitats de graduació de la sanció ofertes per la consulta tributària vinculant de 6 de juny de 2017, el contingut de la qual s'incorpora a la llei de manera retroactiva, així com la facultat general de graduació de la sanció reconeguda a l'Administració en el dret nacional, en virtut de el principi de proporcionalitat.
47 Finalment, aquest Estat membre nega el caràcter automàtic de la multa del 150 %, al·legant que aquesta només pot imposar-se quan concorren els elements constitutius de la infracció que sanciona, que la càrrega de la prova de la culpabilitat del contribuent recau sempre sobre l'Administració i que, a la pràctica, aquesta multa no s'imposa de manera sistemàtica. Assenyala, a més, que, tenint en compte les característiques de la multa del 150 %, la proporcionalitat s'ha d'apreciar considerant les sancions imposades en els supòsits més greus d'impagament d'un deute tributari que, en cas de delicte contra la Hisenda Pública, podrien arribar fins a la imposició d'una multa del 600 % de l'import de l'impost degut pel contribuent.
Apreciació del Tribunal de Justícia
48 Amb caràcter preliminar, cal recordar que, si bé correspon als Estats membres, a falta d'harmonització en el dret de la Unió, escollir les sancions que els semblin adequades en cas d'incompliment de les obligacions establertes per la seva legislació nacional en matèria de fiscalitat directa, estan obligats, tanmateix, a exercir la seva competència respectant aquest dret i els seus principis generals i, per consegüent, respectant el principi de proporcionalitat (vegeu, en aquest sentit, la sentència de 12 de juliol de 2001, Louloudakis, C‑262/99, EU:C:2001:407, apartat 67 i jurisprudència citada).
49 Pel que fa a la proporcionalitat de la multa del 150 %, de la disposició addicional primera de la Llei 7/2012 es desprèn que l'aplicació del que disposen l'article 39, apartat 2, de la LIRPF o l'article 134, apartat 6, del text refós de la Llei de l'Impost sobre Societats, aprovat pel Reial Decret Legislatiu 4/2004, de 5 de març, les disposicions del qual van ser reproduïdes posteriorment a l'article 121, apartat 6, de la LIS, comporta la imposició d'una multa del 150 % de l'import total de l'impost degut per les quantitats corresponents al valor dels béns o drets posseïts a l'estranger. Aquesta multa s'acumula amb les multes de quantia fixa previstes a la disposició addicional divuitena de la LGT, que s'apliquen a cada dada o conjunt de dades omeses, incompletes, inexactes o falses que hagin d'incloure's en el «model 720».
50 Encara que el Regne d'Espanya sosté que aquesta multa proporcional sanciona l'incompliment d'una obligació material de pagament de l'impost, és incuestionable que la seva imposició està directament relacionada amb l'incompliment d'obligacions declaratives. En efecte, només s'aplica als contribuents la situació dels quals estigui compresa en el supòsit de fet de l'article 39, apartat 2, de la LIRPF o de l'article 121, apartat 6, de la LIS, és a dir, els contribuents que no hagin complert l'obligació d'informació sobre els seus béns o drets a l'estranger o ho hagin fet de manera imperfecta o extemporània, excloent-ne aquells que, tot i haver adquirit aquests béns o drets mitjançant rendes no declarades, hagin complert en canvi aquesta obligació.
51 D'altra banda, si bé el Regne d'Espanya al·lega que, a la pràctica, la imposició de la multa proporcional del 150 % és el resultat d'una apreciació cas per cas i que el seu tipus pot atenuar-se, el tenor de la disposició addicional primera de la Llei 7/2012 dóna a entendre que la mera aplicació de l'article 39, apartat 2, de la LIRPF o de l'article 121, apartat 6, de la LIS és suficient per determinar l'existència d'una infracció tributària, que es considera molt greu i es sanciona amb la imposició de la multa del 150 % de l'import de l'impost eludit, percentatge que no està formulat com un tipus màxim.
52 En aquest sentit, cal precisar que les possibilitats de graduació de la sanció ofertes per una consulta tributària vinculant de 6 de juny de 2017, amb posterioritat al dictamen motivat adreçat per la Comissió al Regne d'Espanya el 15 de febrer de 2017, no poden tenir-se en compte en el marc del present recurs, atès que, segons jurisprudència reiterada, l'existència d'un incompliment ha d'apreciar-se en funció de la situació de l'Estat membre tal com aquesta es presentava en el moment en què va expirar el termini assenyalat en el dictamen motivat [vegeu, en aquest sentit, la sentència de 22 de gener de 2020, Comissió/Itàlia (Directiva de lluita contra la morositat), C‑122/18, EU:C:2020:41, apartat 58]. El fet que la interpretació continguda en aquesta consulta tributària s'incorpori retroactivament a la llei és irrellevant a aquests efectes.
53 Per últim, cal posar de relleu el tipus molt elevat de la multa proporcional establerta, que li confereix un caràcter extremadament repressiu i que pot donar lloc en molts casos, atesa l'acumulació d'aquella amb les multes de quantia fixa previstes a més per la disposició addicional divuitena de la LGT, que l'import total de les quantitats degudes pel contribuent com a conseqüència de l'incompliment de l'obligació d'informació sobre els seus béns o drets a l'estranger superi el 100 % del valor d'aquests béns o drets, com subratlla la Comissió.
54 En aquestes circumstàncies, aquesta institució ha provat que, en sancionar l'incompliment per part del contribuent de les seves obligacions declaratives relatives als seus béns o drets situats a l'estranger amb una multa proporcional del 150 % de l'import de l'impost calculat sobre les quantitats corresponents al valor d'aquests béns o drets, que pot acumular-se amb multes de quantia fixa, el legislador espanyol va ocasionar un detriment desproporcionat a la lliure circulació de capitals.
Sobre la proporcionalitat de les multes de quantia fixa
Al·legacions de les parts
55 Per últim, segons la Comissió, constitueix una restricció desproporcionada a la lliure circulació de capitals el fet d'establir, per al cas d'incompliment de l'obligació d'informació relativa als béns o drets posseïts a l'estranger o de compliment imperfecte o extemporani d'aquesta obligació, multes de quantia fixa l'import de les quals és superior al previst per a infraccions similars en un context purament nacional, sense tenir en compte la informació de què pogués disposar l'Administració tributària sobre aquests actius.
56 En qualsevol cas, la Comissió estima que el fet que l'incompliment o el compliment imperfecte o extemporani de l'obligació d'informació, que constitueix una mera obligació formal la inobservança de la qual no ocasiona cap perjudici econòmic directe a la Hisenda Pública, comporti la imposició de multes 15, 50 o 66 vegades superiors, segons els casos, a les que sancionen les infraccions similars en un context purament nacional, previstes als articles 198 i 199 de la LGT, és suficient per demostrar el caràcter desproporcionat de l'import d'aquestes multes.
57 Tot i reconeixent que les multes a tant alçat previstes a la disposició addicional divuitena de la LGT sancionen l'incompliment d'una obligació formal, el qual no ocasiona cap perjudici econòmic directe a la Hisenda Pública, el Regne d'Espanya considera que els elements de comparació tinguts en compte per la Comissió no són pertinents. Segons ell, les multes de quantia fixa imposades en cas d'incompliment o de compliment extemporani de l'obligació d'informació haurien de comparar-se, més aviat, amb les imposades en cas d'incompliment de la «declaració de les operacions vinculades», prevista pel dret espanyol, atès que aquesta declaració també es configura com una obligació d'informació relativa a dades monetàries que ha de ser complerta pel mateix contribuent al qual es refereix la informació. D'altra banda, aquest Estat membre considera que la informació de què disposa l'Administració tributària sobre els actius que posseeix un contribuent a l'estranger no hauria de tenir-se en compte per apreciar la proporcionalitat de les multes de quantia fixa imposades, la qual hauria d'examinar-se atenent exclusivament el comportament del contribuent.
Apreciació del Tribunal de Justícia
58 d'acord amb el que disposa la disposició addicional divuitena de la LGT, els contribuents estan obligats a subministrar a l'Administració tributària una sèrie de dades sobre els seus béns o drets a l'estranger, entre els quals immobles, comptes bancaris, títols, actius, valors o drets representatius del capital social, fons propis o patrimoni de tota mena d'entitats, així com assegurances de vida i d'invalidesa de què disposin fora del territori espanyol. El fet que un contribuent declari a l'Administració tributària dades incompletes, inexactes o falses, no li faciliti la informació requerida o no ho faci en els terminis o les formes establerts serà qualificat com a «infracció tributària» i comportarà la imposició d'una multa pecuniària fixa de 5 000 euros per cada dada o conjunt de dades omesa, incompleta, inexacta o falsa, amb un mínim de 10 000 euros, i de 100 euros per cada dada o conjunt de dades declarat fora de termini o no declarat per mitjans electrònics, informàtics o telemàtics quan existia l'obligació de fer-ho, amb un mínim de 1 500 euros.
59 La disposició addicional divuitena de la LGT estableix igualment que aquestes multes no es poden acumular amb les previstes als articles 198 i 199 d'aquesta Llei, que determinen amb caràcter general les sancions aplicables als contribuents que no compleixin les seves obligacions declaratives o ho facin de manera imperfecta, extemporània o sense observar les formes prescrites. Segons aquestes disposicions, sempre que no hi hagi perjudici econòmic directe per a la Hisenda Pública, la no presentació d'una declaració dins el termini establert se sancionarà, llevat de casos particulars, amb una multa pecuniària fixa de 200 euros, l'import de la qual es reduirà a la meitat en cas de presentació fora de termini pel contribuent sense requeriment previ de l'Administració tributària. D'altra banda, la presentació d'una declaració incompleta, inexacta o falsa se sanciona amb una multa pecuniària fixa de 150 euros, i la presentació d'una declaració sense respectar les formes prescrites, amb una multa pecuniària fixa de 250 euros.
60 De tot l'anterior es desprèn que la disposició addicional divuitena de la LGT sanciona l'incompliment de meres obligacions declaratives o purament formals derivades de la possessió pel contribuent de béns o drets a l'estranger mitjançant la imposició de multes de quantia fixa molt elevades, atès que s'apliquen a cada dada o conjunt de dades, van acompanyades, segons els casos, d'un import mínim d'1 500 o 10 000 euros i el seu import total no està limitat. Aquestes multes pecuniàries fixes s'acumulen, a més, amb la multa proporcional del 150 % prevista a la disposició addicional primera de la Llei 7/2012.
61 De tot l'anterior es desprèn igualment que l'import d'aquestes multes pecuniàries fixes no guarda cap proporció amb l'import de les imposades als contribuents en virtut de els articles 198 i 199 de la LGT, que resulten comparables atès que sancionen l'incompliment d'obligacions anàlogues a les previstes a la disposició addicional divuitena de la LGT.
62 Aquestes característiques són suficients per demostrar que les multes pecuniàries fixes previstes per aquesta disposició estableixen una restricció desproporcionada de la lliure circulació de capitals.
63 A la vista del conjunt de les consideracions anteriors, cal declarar que el Regne d'Espanya ha incomplert les obligacions que li incumbeixen en virtut de els articles 63 TFUE i 40 de l'Acord EEE:
‑ en disposar que l'incompliment o el compliment imperfecte o extemporani de l'obligació informativa relativa als béns i drets situats a l'estranger té com a conseqüència la imputació de les rendes no declarades corresponents al valor d'aquests actius com a «guanys patrimonials no justificats» sense possibilitat, en la pràctica, d'emparar-se en la prescripció;
‑ en sancionar l'incompliment o el compliment imperfecte o extemporani de l'obligació informativa relativa als béns i drets situats a l'estranger amb una multa proporcional del 150 % de l'impost calculat sobre les quantitats corresponents al valor d'aquests béns o drets, que pot acumular-se amb multes de quantia fixa, i
‑ en sancionar l'incompliment o el compliment imperfecte o extemporani de l'obligació informativa relativa als béns i drets situats a l'estranger amb multes de quantia fixa l'import de les quals no guarda cap proporció amb les sancions previstes per a infraccions similars en un context purament nacional i l'import total de les quals no està limitat.
Costes
64 a tenor de l'article 138, apartat 1, del Reglament de Procediment del Tribunal de Justícia, la part que hagi vist desestimades les seves pretensions serà condemnada en costes, si així ho hagués sol·licitat l'altra part. Atès que la Comissió ha sol·licitat la condemna en costes del Regne d'Espanya i s'ha declarat l'incompliment, cal condemnar en costes aquest Estat membre.
en virtut de tot l'exposat, el Tribunal de Justícia (Sala Primera) decideix:
1) Declarar que el Regne d'Espanya ha incomplit les obligacions que li incumbeixen en virtut de els articles 63 TFUE i 40 de l'Acord sobre l'Espai Econòmic Europeu, de 2 de maig de 1992:
– en disposar que l'incompliment o el compliment imperfecte o extemporani de l'obligació informativa relativa als béns i drets situats a l'estranger té com a conseqüència la imputació de les rendes no declarades corresponents al valor d'aquests actius com a «guanys patrimonials no justificats» sense possibilitat, en la pràctica, d'emparar-se en la prescripció;
– en sancionar l'incompliment o el compliment imperfecte o extemporani de l'obligació informativa relativa als béns i drets situats a l'estranger amb una multa proporcional del 150 % de l'impost calculat sobre les quantitats corresponents al valor d'aquests béns o drets, que pot acumular-se amb multes de quantia fixa, i
– en sancionar l'incompliment o el compliment imperfecte o extemporani de l'obligació informativa relativa als béns i drets situats a l'estranger amb multes de quantia fixa l'import de les quals no guarda cap proporció amb les sancions previstes per a infraccions similars en un context purament nacional i l'import total de les quals no està limitat.
2) Condemnar en costes el Regne d'Espanya.
Pronunciada en audiència pública a Luxemburg, el 27 de gener de 2022.
